Zbliżające się święta Bożego Narodzenia są okazją do obdarowywania prezentami nie tylko najbliższych, ale także pracowników i kontrahentów. Są także czasem organizowania wspólnych spotkań bożonarodzeniowych. Wręczanie upominków czy wspólne świętowanie jest miłym akcentem dla współpracowników, jednak po stronie przedsiębiorcy powstaje w takim przypadku wiele pytań dotyczących poprawności rozliczenia VAT wynikającego z nabycia towarów i usług oraz obowiązku opodatkowania ich nieodpłatnego przekazania.

Prawo do odliczenia

Jak wynika z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że w chwili nabycia towarów i usług podatnik zobowiązany jest ocenić, czy te nabywane towary i usługi są związane z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną.

Ustawodawca natomiast nie doprecyzowuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym można wysnuć wniosek, że związek ten może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni.

Związek może być pośredni

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który orzekł, że co do zasady pomiędzy zrealizowanymi zakupami a prawem do odliczenia powinien istnieć bezpośredni związek. Niemniej jednak prawo do odliczenia może przysługiwać również w sytuacjach, w których brakuje konkretnej bezpośrednio związanej czynności opodatkowanej, a zakup ten wpływa na ogół działalności opodatkowanej podatnika (wyrok z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98).

W tym miejscu należałoby się zatem zastanowić, czy może istnieć związek pomiędzy usługami i towarami nabytymi w celu ich dalszego przekazania pracownikom bądź w celu organizacji spotkań świątecznych a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Wydawać by się mogło, że nie. Jak jednak wynika z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, prezenty, których celem jest wynagrodzenie pracownika za świadczoną na rzecz podatnika pracę oraz motywowanie do jej jeszcze bardziej rzetelnego wykonywania, jak również umacnianie więzi z pracodawcą, budowanie zespołu oraz integracja pracowników podczas imprez świątecznych, mogą być uznane za pośrednio związane z działalnością opodatkowaną. Tym samym podatnik nabywałby prawo do odliczenia podatku naliczonego (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lipca 2013 r., ILPP2/443-415/13-4/AD, oraz interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczyz 1 lutego 2013 r., ITPP1/443-1351/12/DM).

Nocleg i usługi gastronomiczne wyłączone

Należy jednak zwrócić uwagę na to, że ustawodawca przewidział ograniczenia w prawie do odliczenia. Tym samym podatnikowi nie będzie ono przysługiwało w przypadku nabycia usług gastronomicznych i noclegowych, nawet jeśli byłby on wstanie wykazać związek pomiędzy ich nabyciem a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanym. Powstaje zatem pytanie, czy to ograniczenie wpływa na prawo do odliczenia w przypadku organizowania imprez bożonarodzeniowych, a jeśli tak, to w jakim stopniu.

Kompleksowy charakter

Na pierwszy rzut oka wydawać by się mogło, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług związanych z przygotowaniem i podaniem posiłków w trakcie spotkania firmowego. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że usługa gastronomiczna powinna być traktowana odrębnie od usługi kateringu. Stanowisko to zostało potwierdzone również interpretacjami indywidualnymi (m.in. Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2013 r., IPPP3/443-89/13-3/KB), z których wynika, że usługi gastronomiczne i usługi kateringowe to dwie oddzielne kategorie usług. Tym samym usługi kateringowe mieszczące się pod symbolem PKWiU 56.2, a definiowane jako usługi przygotowania żywności dla odbiorców zewnętrznych, powinny dawać podatnikowi prawo do odliczenia, jeżeli jest on w stanie udowodnić ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Co więcej, gdy nabywane usługi stanowią kompleksową usługę organizacji imprez składającą się z kilku osobnych świadczeń (na przykład z usługi kateringowej, wynajęcia lokalu, jego dekoracji itd.), które z gospodarczego punktu widzenia stanowią całość, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to świadczenie to powinno zostać potraktowane jako jednolite z punktu widzenia podatku od towaru i usług. Tym samym podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia kompleksowej usługi organizacji spotkania z pracownikami.

Reasumując, z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że nabycie przez podatnika towarów i usług związanych z przygotowaniem paczek świątecznych i organizacją spotkań wigilijnych daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli jest on w stanie wykazać ich pośredni lub bezpośredni związek z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną.

Co jest odpłatną dostawą

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa, rozumie się również nieodpłatne przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepis ten nie ma zastosowania do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Prezenty o małej wartości

Ustawodawca definiuje prezenty o małej wartości jako towary przekazywane przez podatnika jednej osobie, których wartość nie przekracza w danym roku podatkowym łącznej kwoty 100 zł pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji umożliwiającej ustalenie tożsamości obdarowanych osób lub których nie ujęto we wspomnianej ewidencji, jeżeli jednostkowa cena tych towarów (bądź koszt ich wytworzenia) określona na moment przekazania nie przekracza 10 zł (art. 7 ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z przytoczonymi przepisami nie powinno podlegać opodatkowaniu przekazanie pracownikowi lub kontrahentowi towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia określony w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł. Co więcej, opodatkowaniu nie będzie również podlegać przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Natomiast jeśli wartość przekazanych towarów przekroczy kwotę 100 zł, to podatnik będzie zobowiązany do opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia. Tym samym spełnienie któregokolwiek z dwóch powyższych wymogów będzie pozwalało podatnikowi na nieopodatkowywanie nieodpłatnych wydań towarów, jeżeli przekazania te były związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Problem ze zdefiniowaniem

Problematyczna dla podatnika może być jednak interpretacja pojęcia „jednostkowy". Z interpretacji wydanych przez fiskusa, popartych definicją ze słownika PWN, wynika, że określenie „jednostkowy" oznacza odnoszący się do pojedynczej rzeczy, a „koszt jednostkowy" to koszt całkowity przypadający na jednostkę produkcyjną (ww. interpretacja IS w Poznaniu, ILPP2/443-415/13-4/AD).

Przytoczony przepis (art. 7 ust. 4 ustawy o VAT) nie odnosi się do łącznej wartości przekazanych produktów w ramach pojedynczego wydania danej osobie. Tym samym nie zawiera także limitu łącznej ceny nabycia/łącznych kosztów wytworzenia towarów przekazywanych jednorazowo jednej osobie. To, że towary w ramach jednorazowych nieodpłatnych przekazań wydawane są z reguły w zbiorczych opakowaniach, zawierających kilka lub kilkanaście sztuk towaru, o łącznej cenie nabycia przekraczającej 100 zł, jest bez znaczenia, gdyż z analizy gramatycznej tego przepisu wynika, że cenę nabycia należy odnosić do pojedynczego towaru. Zatem warunkiem koniecznym do zaliczenia danych wydań do prezentów o małej wartości, a tym samym niepodlegających opodatkowaniu, jest jednostkowa cena nabycia przekazywanych towarów, określona w momencie przekazania towaru, nieprzekraczająca kwoty 10 zł netto.

Wiele towarów w jednej torbie

Można więc wysnuć wiosek, że w przypadku nieodpłatnego przekazywania prezentów nie ma znaczenia, czy przedmioty te będą wydawane pojedynczo, czy będą stanowiły skompletowaną paczkę składającą się z kilku lub kilkunastu produktów, więc de facto będą przekazywane w opakowaniach zbiorczych, jeżeli jednostkowa cena tych produktów nie przekroczy 10 zł. Wpływu na interpretację tego przepisu nie będzie miał również fakt kompletowania paczek przed podmiot zewnętrzny, jeżeli zarówno przekazywane towary, jak i materiały służące do ich wykonania stanowiły własność podatnika. Takie stanowisko znalazło swoje potwierdzenie również w pozytywnych interpretacjach indywidualnych (ww. interpretacja IS w Poznaniu, ILPP2/443-415/13-4/AD).

Wigilijny śledzik

Odnosząc się natomiast do kwestii organizowanych przez podatników integracyjnych spotkań świątecznych dla ich pracowników, należy również rozważyć, czy w tej sprawie nie zachodzi konieczność opodatkowania towarów zużywanych podczas takiego spotkania przez pracowników podatnika. Przytoczone uprzednio przepisy wskazują na konieczność opodatkowania każdego nieodpłatnego przekazania towarów będących własnością przedsiębiorstwa, w tym również ich zużycia na cele osobiste pracowników, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Należy się więc zastanowić, czy towary będące własnością podatnika zużywane podczas zorganizowanego spotkania integracyjnego są zużywane na cele osobiste pracownika, czy też ich zużycie jest związane z działalnością gospodarczą podatnika. Jeżeli więc zakładamy, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu towarów nabytych na poczet organizacji spotkania integracyjnego, ponieważ było to związane z jego działalnością opodatkowaną, nielogiczne wydawałoby się uznanie zużycia tych towarów na cele osobiste pracownika, skoro zostają one zużyte przez pracownika, ale na cele związane z działalnością podatnika.

Ryzyko niewielkie, ale jednak istnieje

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe przekazanie pracownikom paczek świątecznych, w których jednostkowa cena produktu nie przekracza 10 zł, nie generuje po stronie podatnika obowiązku opodatkowania ich nieodpłatnego przekazania, jeżeli przekazania te można uznać za związane z działalnością gospodarczą podatnika. Niemniej jednak nie można całkowicie wykluczyć ryzyka zakwestionowania tego podejścia przez organy podatkowe, które mogą argumentować, że nabycie, a nie – jak było to opisane powyżej – skompletowanie paczek świątecznych składających się z kilku lub kilkunastu produktów, których całkowity koszt przekracza 100 zł, podlega opodatkowaniu. Organy mogą uznawać, że podatnik przekazuje całkowity produkt, którego cena jednostkowa przekraczała 100 zł, a nie – jak było to w przypadku samodzielnego kompletowania paczek – przekazuje kilka pojedynczych produktów, których jednostkowa wartość nie przekraczała 10 zł.

Zdaniem autorki

Magdalena Niemier ekspert podatkowy w dziale doradztwa podatkowego w zespole ds. VAT w KPMG w Polsce

Zawsze trzeba umieć wykazać związek Przekazanie towarów, których jednostkowy koszt nabycia lub wytworzenia nie przekracza 10 zł, nie generuje po stronie podatnika obowiązku opodatkowania tych wydań. Gdy jednostkowy koszt nabycia lub wytworzenia będzie mieścił się w przedziale pomiędzy 10,01 zł a 100 zł, a podatnik nie będzie dysponował listą osób obdarowanych, zobligowany będzie do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towaru, podobnie jak w przypadku, gdy wartość jednostkowa tych towarów przekroczy 100 zł. Aby jednak wydanie towarów zostało uznane za nieodpłatne przekazanie prezentów o małej wartości, powinno być związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Co więcej, podatnikowi, który nabywa towary przekazywane dalej w formie paczek świątecznych lub które zostaną zużyte podczas zorganizowanej przez niego imprezy świątecznej, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli jest on w stanie wykazać chociażby pośredni związek pomiędzy nabywanymi towarami a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta będzie miała również zastosowanie w stosunku do nabytych przez podatnika usług związanych z organizacją spotkań bożonarodzeniowych pod warunkiem, że nie będą to usługi gastronomiczne. Wtedy bowiem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.