Zmiana statusu podatnika VAT uprawnia do korekty naliczonego podatku

Blisko trzy lata temu założyłem firmę zajmującą się sprzedażą aparatów słuchowych i akcesoriów do nich. Obecnie korzystam ze zwolnienia podmiotowego (moja sprzedaż nie przekracza kwoty 150 000 zł rocznie). Rozważam możliwość przejścia na zasady ogólne VAT. Czy w takim przypadku będę miał prawo do odliczenia całości lub części VAT od towarów nabytych w okresie, kiedy nie byłem podatnikiem VAT czynnym? W szczególności dotyczy to zakupów środków trwałych (samochód osobowy, dwa komputery, programy komputerowe), usług biura księgowego oraz towarów handlowych (aparaty słuchowe, baterie, inne akcesoria) – pyta czytelnik.

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się z podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których jej wartość nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jest to zwolnienie podmiotowe, które dotyczy zasadniczo wszystkich podatników (zarówno sprzedawców towarów, jak i wykonawców usług – poza wyjątkami określonym i wprost w przepisach ustawy).

Wolno zmienić zdanie

Podatnicy zwolnieni podmiotowo mają jednak możliwość rozliczania VAT na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy podatnicy mogą bowiem zrezygnować ze zwolnienia podatkowego, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia (w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej czynności – przed dniem wykonania tej czynności).

Rejestracja lub aktualizacja zgłoszenia

W związku ze zmianą statusu dla celów VAT podatnik musi złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, aby uzyskać status podatnika VAT czynnego lub skorygować uprzednio złożony druk VAT-R i zmienić status z „podatnik VAT zwolniony" na „podatnik VAT czynny". Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT przed pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatnicy są zobowiązani do rejestracji w urzędzie skarbowym.

Podatnik zarejestrowany jako zwolniony musi złożyć aktualizację VAT-R:

1) przed dniem, w którym utracił prawo do zwolnienia podmiotowego, w przypadku utraty tego prawa;

2) przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia podmiotowego, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia.

Aby zarejestrować się dla celów VAT, należy na druku VAT-R wybrać w szczególności formę rozliczeń (zasady kasowe; deklaracje miesięczne lub kwartalne; dokonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych). Natomiast w przypadku aktualizacji VAT-R składanych przez podatników zarejestrowanych uprzednio jako podatnicy VAT zwolnieni konieczne jest w szczególności zaznaczenie poz. 33 (rezygnacja ze zwolnienia podmiotowego) lub poz. 35 (utrata zwolnienia podmiotowego) oraz poz. 38 (data dzienna, od której podatnik nie będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego z VAT).

Zasady odliczania VAT w odniesieniu do towarów handlowych oraz środków trwałych są uzależnione m.in. od ich wartości początkowej.

Środki trwałe powyżej 15 000 zł...

Zmiana przeznaczenia nabytych środków trwałych (odpowiednio również wartości niematerialnych i prawnych) o wartości początkowej powyżej 15 000 zł netto skutkuje możliwością korekty podatku naliczonego (uprzednio zaliczonego w koszty uzyskania przychodu) i obniżeniem kwoty podatku należnego o podatek naliczony – w ramach korekty rocznej VAT. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy o korekcie rocznej stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Warunki te są w omawianym przypadku spełnione. W momencie zakupu podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT (z uwagi na wybór zwolnienia podmiotowego), a wskutek wyboru opodatkowania VAT na zasadach ogólnych (sprzedaż aparatów słuchowych – 8 proc. VAT) nastąpiła u podatnika zmiana przeznaczenia wykorzystywanych w ramach działalności środków trwałych. W efekcie mamy do czynienia z powstaniem u podatnika prawa do odliczenia VAT.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji o wartości powyżej 15 000 zł netto, korekty dokonuje się w okresie pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu dziesięciu lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy 1/5, a w przypadku nieruchomości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (art. 91 ust. 7a). Korekty dokonuje się przy każdej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W praktyce oznacza to, że podatnik, który kupuje środek trwały, jest zobligowany do corocznej weryfikacji jego wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, a w przypadku zmiany stopnia sprzedaży opodatkowanej VAT, np. z działalności wyłącznie zwolnionej na opodatkowaną VAT lub odwrotnie – do korekty rocznej VAT.

W związku z tym, zmieniając przeznaczenie nabytych środków trwałych w 2014 r., należy odnieść się do towarów nabytych w latach 2010–2013 r. W przypadku środków trwałych nabytych w 2009 r. podatnik nie ma już prawa do korekty odliczenia VAT (ostatnim okresem pięcioletniej korekty był 2013 r., a w tym czasie podatnik prowadził działalność zwolnioną podmiotowo z VAT). Wyjątkiem są nieruchomości, dla których przewidziany jest dziesięcioletni okres korekty.

Przykład

Spółka Alfa kupiła w kwietniu 2011 r. samochód osobowy o wartości początkowej 100 000 zł netto i VAT 23 000 zł. Spółka prowadziła do 2014 r. działalność zwolnioną podmiotowo z VAT. Od kwietnia 2014 r. Alfa posiada status podatnika VAT czynnego i prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT (stawkami 8 i 23 proc.). W związku ze zmianą statusu podatkowego przysługuje jej prawo do korekty rocznej VAT, licząc od 2011 r. (oddanie środka trwałego do użytkowania). Korekta obejmuje pięć kolejnych lat w odniesieniu do 1/5 kwoty podatku naliczonego, tj. 4600 zł za lata 2014–2015. Należy jednak pamiętać, że w odniesieniu do samochodów ustawa o VAT od 2014 r. umożliwia odliczenie wyłącznie 50 proc. kwoty podatku naliczonego, tj. 2300 zł. Spółka ma zatem prawo do odliczenia 2300 zł w rozliczeniu za 2014 r. (w ramach korekty rozliczanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r.) oraz 2300 zł w rozliczeniu za 2015 r. (w ramach korekty rozliczanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2016 r.).

Ustawa o VAT nie wprowadza szczególnych zasad i sposobu prowadzenia ewidencji dla celów wykazania korekty podatku naliczonego. Wystarczające więc będzie prowadzenie zestawień tabelarycznych wskazujących na środek trwały, dowód zakupu, kwotę VAT oraz ujęcie kwoty podatku zwiększającej lub zmniejszającej kwotę podatku naliczonego w każdym z kolejnych lat podlegających korekcie. Przy czym korekta dotyczy w każdym roku 1/5 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury.

Korektę VAT rozlicza się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

...i poniżej tej kwoty...

W odniesieniu do środków trwałych o wartości niższej niż 15 000 zł oraz innych towarów i usług (poza towarami handlowymi) korektę przeprowadza się na szczególnych zasadach określonych w art. 91 ust. 7c ustawy o VAT. Jak stanowi ten przepis, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje, to korektę rozlicza się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie przeprowadza się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W praktyce należy każdorazowo ustalić, kiedy dany środek trwały został nabyty. Jeżeli nabycie miało miejsce wcześniej niż przed 12 miesiącami, licząc do dnia zmiany statusu podatkowego VAT, to podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT. W takiej sytuacji przyjmuje się fikcję prawną, że podatnik wykorzystał dany środek trwały (odpowiednio inne towary i usługi) wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

Natomiast w przypadku, gdy okres od dnia nabycia do dnia zmiany statusu podatkowego jest krótszy niż 12 miesięcy, podatnik ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT. Zmianę przeprowadza się poprzez odliczenie w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła zmiana statusu podatkowego VAT.

Przykład

Spółka Omega kupiła w styczniu 2013 r. dwa komputery o wartości początkowej 3000 zł brutto każdy. W związku z tym, że Omega korzystała ze zwolnienia podmiotowego z VAT, wartość komputerów z uwzględnieniem VAT ujęła jako koszt uzyskania przychodu. W październiku 2014 r. spółka zdecydowała o rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego i o rozliczaniu VAT na zasadach ogólnych. Od zakupu wyposażenia upłynęło więcej niż 12 miesięcy, więc Omega nie ma prawa do korekty VAT naliczonego.

...oraz inne towary

Natomiast w odniesieniu do zakupu towarów i usług (innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) należy każdorazowo przeanalizować, z jaką działalnością są one związane. Jak bowiem wskazuje art. 91 ust. 7c ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy zakupione historycznie towary i usługi są związane z działalnością opodatkowaną VAT (czyli działalnością prowadzoną po okresie rezygnacji ze zwolnienia). Jednocześnie istotne jest, aby od nabycia towaru (usługi) nie upłynęło więcej niż 12 miesięcy. Jeżeli natomiast zakup towaru był związany z działalnością gospodarczą w okresie zwolnienia podmiotowego (a nie z działalnością opodatkowaną VAT), to prawo do korekty VAT nie przysługuje. W takiej sytuacji podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku (np. zakup usług księgowych, telekomunikacyjnych, najmu lokalu użytkowego za okres rozliczeniowy przed rezygnacją ze zwolnienia).

Przykład

Firma ABC nabyła usługi doradztwa podatkowego i prawnego w zakresie skutków prawnych i podatkowych sprzedaży aparatów słuchowych (związanych również z obrotem międzynarodowym tymi towarami). Fakturę VAT z tytułu zakupu tych usług firma otrzymała 16 grudnia 2013 r. ABC zmieniła status podatkowy VAT (na podatnika VAT czynnego) od 1 listopada 2014 r. W związku z tym, że od momentu zakupu nie upłynęło więcej niż 12 miesięcy, spółka ma prawo do odliczenia VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi zrealizować w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła zmiana statusu podatkowego, a więc za listopad 2014 r.

Zapasy według szczególnych zasad

Jeśli chodzi o towary handlowe (aparaty słuchowe, baterie oraz inne akcesoria), to ustawa o VAT przewiduje szczególne zasady korekty. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7d ustawy w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, w szczególności w odniesieniu do towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korektę podatku naliczonego rozlicza się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których nastąpiła ta zmiana.

W związku z tym podatnikowi, który nabył towary handlowe (w szczególności aparaty słuchowe, baterie, pozostałe akcesoria), przysługuje prawo do zmiany kwalifikacji podatkowej nabytych towarów i do odliczenia podatku w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiło przeniesienie towarów do działalności opodatkowanej.

Prawo do pełnego odliczenia VAT (nawet jeżeli towar handlowy został nabyty wcześniej niż 12 miesięcy przed zmianą statusu podatkowego) wynika z tego, że towar handlowy nie został wykorzystany w działalności gospodarczej do dnia zmiany przeznaczenia. W związku z tym nie został skonsumowany dla celów VAT (np. sprzedany, udostępniony do odpłatnego korzystania itp.). Zostanie wykorzystany do tych celów w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy dopiero po uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT czynnego, co umożliwia mu w takiej sytuacji odliczenie 100 proc. kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturze zakupu.

Sposób prezentacji

W przypadku korekty rocznej VAT lub korekty związanej ze zmianą przeznaczenia nabytych towarów i usług wyłączone są regulacje dotyczące terminu do odliczenia VAT z art. 86 ust. 10 i nast. ustawy o VAT. Podatnik odlicza podatek w bieżących okresach rozliczeniowych. Ustawa o VAT nie nakłada w takich przypadkach obowiązku składania załączników do deklaracji lub prowadzenia dodatkowej szczególnej ewidencji podatku. Na potrzeby czynności sprawdzających (względnie kontroli skarbowej) zasadne jest ujęcie kwoty podatku w rejestrze VAT poprzez wskazanie w nim nazwy dostawcy, NIP wystawcy faktury, numeru faktury, daty nabycia (dla weryfikacji określenia 12-miesięcznego terminu dla celów korekty), kwoty netto, kwoty VAT. Korektę wykazuje się w poz. 43 (podatek naliczony – do odliczenia z tytułu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), poz. 44 w segmencie D.3 deklaracji VAT (podatek naliczony – do odliczenia z tytułu pozostałych zakupów).

WNIOSEK:

1. Podatnikowi, który rezygnuje ze zwolnienia z VAT, co do zasady przysługuje prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do towarów handlowych oraz środków trwałych o wartości powyżej 15 000 zł netto.

2. W przypadku środków trwałych o wartości początkowej poniżej 15 000 zł prawo do odliczenia VAT zależy od czasu, jaki upłynął od momentu zakupu. Jeżeli upłynęło więcej niż 12 miesięcy, to podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo to dotyczy wyłącznie towarów i usług, jeżeli od dnia zakupu do dnia zmiany statusu podatkowego w VAT upłynęło nie więcej niż 12 miesięcy.

3. Natomiast w zakresie pozostałych towarów i usług (niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) prawo do odliczenia VAT zależy od istnienia związku z działalnością opodatkowaną VAT oraz okresu, jaki upłynął od ich zakupu.

Spis nie jest już potrzebny

Do końca 2013 roku prawo do odliczenia VAT w przypadku rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego było uregulowane w art. 113 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnik VAT za zgodą naczelnika urzędu skarbowego mógł odliczyć VAT z faktur dokumentujących zakupy zrobione przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem przygotowania spisu z natury towarów będących w posiadaniu podatnika na dzień rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, a także złożenia w urzędzie skarbowym spisu z natury w terminie 14 dni od dnia utraty tego zwolnienia. Obecnie w omawianym przypadku ma zastosowanie ogólna zasada umożliwiająca odliczenie podatku z tytułu nabycia towarów i usług w stopniu, w jakim są związane z działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT).

Fiskus zainkasuje 17 złotych

Zgłoszenie dla celów VAT-R wiąże się z koniecznością wniesienia opłaty skarbowej. Zgodnie bowiem z poz. 16 załącznika do ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 1282 ze zm.) za wydanie „potwierdzenia zarejestrowania podatnika podatku od towarów i usług jako podatnika VAT czynnego lub podatnika VAT zwolnionego" opłata skarbowa wynosi 170 zł. Opłatę wnosi się do urzędu miasta (gminy) właściwego dla danego urzędu skarbowego, w którym przeprowadza się rejestrację dla celów VAT.