Osoba fizyczna prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, a jednocześnie jest jedynym udziałowcem spółki z o.o. Osoba ta sprzedała spółce z o.o. komputer bez zawarcia umowy pisemnej (wystawiła jedynie fakturę). Czy transakcja taka podlega opodatkowaniu VAT? Czy spółka z o.o. może odliczyć VAT z otrzymanej faktury? – pyta czytelnik.

Jak stanowi art. 173 § 1 kodeksu spółek handlowych, w przypadku gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi albo jedynemu wspólnikowi i spółce, oświadczenie woli takiego wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, chyba że ustawa stanowi inaczej. A zatem w przedstawionej sytuacji warunkiem ważności umowy sprzedaży komputera było sporządzenie umowy sprzedaży w formie pisemnej.

Co istotne, sporządzenia umowy w formie pisemnej nie zastępuje wystawienie faktury. Owszem, wystawienie faktury najczęściej potwierdza fakt uprzedniego zawarcia umowy, lecz samo w sobie nie jest zawarciem umowy. Prowadzi to do wniosku, że w przedstawionej sytuacji umowa sprzedaży komputera jest nieważna (na podstawie art. 173 § 1 kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 73 § 1 kodeksu cywilnego).

Czynności sprzeczne z prawem

Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Czynności takie nie podlegają zatem opodatkowaniu VAT.

Jak przy tym wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2008 r. (II FSK 1578/06), pojęcie tych czynności „oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy (...) nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy".

W konsekwencji czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, są przede wszystkim czynności prawnie zakazane, np. m.in. czynności stręczycielstwa, podjęcia się popełnienia przestępstwa, handlu narkotykami (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 lutego 1984 r. w sprawie 294/82 oraz z 5 lipca 1988 r. w sprawie 289/86), łapówkarstwa czy płatnej protekcji. Do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, zalicza się również przychody z nierządu. Wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, nie ma natomiast zastosowania do dostaw towarów pochodzących z przemytu. Dostawy takie podlegają opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 czerwca 2000 r. w sprawie C-455/98).

Przepisy nie wyłączają

Należy jednak zwrócić uwagę, że art. 6 pkt 2 ustawy o VAT mówi o „skuteczności", a nie o „ważności" umowy. Jednocześnie art. 5 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W konsekwencji dominuje stanowisko, że art. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie wyłącza opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umów, które są na gruncie prawa cywilnego nieważne z powodu niezachowania wymaganej formy.

Orzecznictwo jest jednolite

Potwierdzają to sądy administracyjne, czego przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 lipca 2011 r. (I SA/Bd 280/11), w którym czytamy, że „niedochowanie jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia, czy czynność ta podlega czy nie podlega opodatkowaniu. Przepisy u.p.t.u. skupiają się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodząc obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku), są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego".

Innym przykładem – o tyle istotnym, że dotyczącym właśnie nieważności umowy będącej konsekwencją naruszenia art. 173 § 1 kodeksu spółek handlowych – jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 października 2009 r. (VIII SA/Wa 308/09). W wyroku tym czytamy, że „redakcja art. 6 pkt 2 u.p.t.u. wskazuje na użycie słowa »bezskuteczność« w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku »bezskuteczności« z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. Przepis ten mówi o »czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy«. To zaś oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji, gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Niedochowanie zaś jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia, czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu VAT".

Decyduje przeniesienie prawa

To, że w przedstawionej sytuacji umowa sprzedaży komputera jest nieważna, nie powoduje, że dostawa tego komputera (należy bowiem przypomnieć, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są dostawy towarów, a nie sprzedaż towarów) nie może podlegać opodatkowaniu VAT. Jeżeli tylko doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania komputerem jak właściciel (do przejścia tzw. własności ekonomicznej), to dostawa tego komputera podlegała opodatkowaniu VAT (zapewne według stawki podstawowej 23 proc.). Oznaczałoby to również, że spółka może odliczyć VAT z faktury wystawionej przez jedynego udziałowca. Należy bowiem zauważyć, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego tylko faktury dotyczące czynności, których nieważność wynika z art. 58 lub 83 kodeksu cywilnego. W omawianej sytuacji nieważność umowy sprzedaży wynika natomiast z art. 173 § 1 kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 73 § 1 kodeksu cywilnego.

Autor jest doradcą podatkowym