W przypadku importu usługi obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo w tym samym momencie, w którym powstaje on dla usługi świadczonej w kraju między polskimi podatnikami. W imporcie usług datę powstania obowiązku podatkowego generalnie wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że zwykle powstaje on w dniu wykonania usługi. Ale nie zawsze tak się dzieje.

Ministerstwo Finansów wyjaśnia

Dla podatnika istotną pomocą przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług mogą być informacje zawarte w broszurze opracowanej przez Ministerstwo Finansów, która dotyczy zasad określania momentu powstawania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r. (dostępnej na stronie www.finanse.mf.gov.pl). Ministerstwo wskazało ?w niej na pewną regułę postępowania, a mianowicie na to, że obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do nabywanych usług:

Od 2014 r. w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych świadczonych między podatnikami VAT obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny.

Usługobiorca ?nie wystawia faktury

Z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT wynika, że powstaje on z chwilą wystawienia faktury. Ale nie chodzi tu ?o każdą wystawioną fakturę, ?w tym np. fakturę wystawioną przez zagranicznego kontrahenta, ale o fakturę wystawioną w sposób określony w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, czyli zasadniczo wystawioną przez polskiego podatnika świadczącego usługi budowlane.

W imporcie usług budowlanych polski usługobiorca nie wystawia żadnej faktury. Dlatego do powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług budowlanych nie znajduje zastosowania szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, określony ?w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. W przypadku nabycia tych usług, dla których zgodnie z art. 28b lub 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia jest Polska, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. w dniu wykonania usługi budowlanej.

Przykład

Bułgarski podatnik wykonał ?17 lipca usługę budowlaną na nieruchomości położonej ?w Warszawie. Miejscem świadczenia usług związanych ?z nieruchomościami jest kraj położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). Nabycie tej usługi stanowi dla polskiego podatnika import, którego miejscem opodatkowania jest Polska.

16 lipca bułgarski podatnik wystawił fakturę na wartość określoną w umowie. Polski usługobiorca zapłacił za zagraniczną usługę 1 sierpnia. ?U polskiego podatnika obowiązek podatkowy z tytułu importu ?usługi budowlanej powstał ?w dniu wykonania usługi, ?czyli 17 lipca. ?Tak samo byłoby, gdyby bułgarski podwykonawca wystawił fakturę ?po wykonaniu usługi, czyli ?np. 19 lipca. W takim przypadku obowiązek podatkowy również powstałby w dniu wykonania ?usługi.

Pieniądze przekazane wcześniej

Kwestia powstania obowiązku podatkowego może wyglądać nieco inaczej, gdy przed wykonaniem usługi zagraniczny podatnik otrzymał częściową lub całkowitą zapłatę za usługę. Jeżeli przed wykonaniem usługi zapłacono całość lub część należności, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty w odniesieniu do przekazanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Przykład

Załóżmy, że bułgarskiemu podwykonawcy, o którym mowa ?w poprzednim przykładzie, zapłata za usługę budowlaną została przekazana w dwóch terminach, tj. 8 lipca (zaliczka) ?i 1 sierpnia (pozostała część zobowiązania). U polskiego podatnika obowiązek podatkowy ?z tytułu importu usługi budowlanej powstał więc ?w dwóch terminach:

Odbiór etapami

Przykład

Polski podatnik zawarł ?ze słowackim podwykonawcą (podatnikiem) umowę o wykonanie robót budowlanych w budynku administracyjno-handlowym należącym do polskiej firmy. Budynek znajduje się ?w Kielcach.

Zgodnie z postanowieniami umowy zakres robót budowlanych obejmuje dwa etapy:

Strony ustaliły, że prace zostaną wykonane w okresie od 20 lipca do 10 sierpnia, przy czym roboty budowlane objęte pierwszym etapem zostaną zakończone ?do 31 lipca, natomiast roboty objęte drugim etapem – do 10 sierpnia. Dla każdego z etapów strony umowy przewidziały odpowiednio skalkulowane wynagrodzenie ?i uzgodniły, że zapłata za każdy ?z etapów nastąpi w ciągu trzech dni roboczych od jego zakończenia.

Dla usługi budowlanej przyjmowanej częściowo (etapami) obowiązek podatkowy powstanie w dniu wykonania poszczególnych etapów, tj.:

– przy założeniu, że w tych dniach nastąpi faktyczne zakończenie każdego z etapów usługi budowlanej.

O ile zatem w przypadku świadczenia usługi budowlanej pomiędzy polskimi podatnikami o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje data wystawienia faktury, o tyle w przypadku zakupu usługi budowlanej od zagranicznego podwykonawcy (podatnika) data powstania tego obowiązku jest ustalana na zasadach ogólnych. Jak wynika z podanych wyżej przykładów, moment rozliczenia podatku należnego od importu usługi budowlanej zależy przede wszystkim od momentu faktycznego wykonania usługi oraz od momentu zapłaty za jej wykonanie.

W sytuacji opisanej przez czytelniczkę datę powstania obowiązku podatkowego ?z tytułu importu usługi budowlanej wykonanej przez czeskiego podwykonawcę na nieruchomości we Wrocławiu wyznacza dzień wykonania usługi budowlanej (28 czerwca). Bez znaczenia pozostaje tu data wystawienia faktury przez zagranicznego podatnika oraz data zapłaty za usługę w przypadku, gdy następuje ona już po wykonaniu usługi.

W ciągu trzech kolejnych okresów

Tym samym spółka powinna była rozliczyć podatek należny z tytułu importu usługi budowlanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec. Jeżeli podatnik nie rozliczył podatku należnego w czerwcowej deklaracji VAT, to powinien to zrobić poprzez złożenie korekty deklaracji za ten okres, w której wykaże kwotę należnego podatku od importu usługi budowlanej.

Jeśli zakup usługi budowlanej jest związany z czynnościami opodatkowanymi VAT, to podatek należny z tytułu importu usługi przekształci się u podatnika w podatek naliczony podlegający odliczeniu (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Podatek naliczony od importu usługi budowlanej może zostać odliczony przez podatnika w ciągu trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, przy czym pierwszym okresem rozliczeniowym jest okres, w którym powstał obowiązek w podatku należnym od importu usługi i podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego ?w deklaracji VAT za ten okres. Tak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT. Podatek naliczony z tytułu importu usługi budowlanej może być zatem odliczony przez spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec, lipiec lub sierpień. Jeżeli podatnik nie odliczył podatku naliczonego od importu usługi budowlanej w deklaracji VAT za czerwiec, to może to zrobić w złożonej za ten okres korekcie deklaracji VAT. Wówczas VAT od tej transakcji będzie dla niego neutralny ?w tym znaczeniu, że w tej samej deklaracji wykaże on podatek należny i naliczony. Podatnik może też odliczyć podatek naliczony w bieżącej deklaracji VAT za lipiec (albo za sierpień). To ostatnie rozwiązanie może jednak nie być dla niego korzystne w sytuacji, gdy wykazanie podatku należnego za czerwiec spowoduje wystąpienie zobowiązania podatkowego (kwoty do zapłaty), a podatek naliczony od transakcji zostanie przez niego odliczony dopiero w lipcu lub sierpniu. Dlatego lepiej jest odliczyć VAT naliczony w tej samej deklaracji VAT, w której podatnik ma obowiązek wykazać podatek należny od importu usługi, czyli w deklaracji VAT-7 za czerwiec.