Częściowa zapłata też uprawnia do odliczenia VAT

- Jestem małym podatnikiem rozliczającym VAT metodą kasową. Pod koniec czerwca kupiłem towar i otrzymałem fakturę, którą opłaciłem częściowo jeszcze ?w czerwcu, częściowo zaś już ?w lipcu. Odliczyłem części podatku z tej faktury w ramach deklaracji VAT-7K za II kwartał. Czy mogłem tak postąpić?

– pyta czytelnik.

Od 1 stycznia 2014 r. prawo do odliczania podatku naliczonego powstaje, co do zasady, ?w okresie rozliczeniowym powstania obowiązku podatkowego (u sprzedawcy), jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury (zob. art. 86 ust. 10 ?w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Dodatkowy warunek dotyczy małych podatników, którzy rozliczają VAT metodą kasową, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 10e ustawy o VAT, prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów ?i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż ?w rozliczeniu za okres, w którym podatnik zapłacił za te towary i usługi.

A zatem u małych podatników rozliczających VAT metodą kasową prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur powstaje, co do zasady, w kwartale (okresem rozliczeniowym u małych podatników rozliczających VAT metodą kasową jest bowiem zawsze kwartał kalendarzowy), w którym wystąpi ostatnie z trzech zdarzeń:

1) ?u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi,

2) ?mały podatnik korzystający z prawa do odliczenia otrzymał fakturę,

3) ?podatnik zapłacił za nabyte towary lub usługi >patrz tabela.

Przykład

25 czerwca małemu podatnikowi rozliczającemu VAT metodą kasową został wydany towar ?(a więc u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu zrealizowania dostawy tego towaru – zob. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT) oraz faktura dokumentująca jego dostawę. Fakturę tę mały podatnik opłacił na początku lipca 2014 r. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w tej sytuacji u małego podatnika dopiero w III kwartale. Podatnik może zatem odliczyć podatek naliczony z otrzymanej faktury dopiero w deklaracji VAT-7K ?za III kwartał.

Inaczej niż art. 86 ust. 16 ustawy o VAT obowiązujący do końca 2013 r., obecnie obowiązujący art. 86 ust. 10e ustawy ?o VAT nie przewiduje, że częściowa zapłata skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części. Pojawia się zatem pytanie czy to oznacza, że dopóki faktura otrzymana przez małego podatnika rozliczającego podatek metodą kasową nie zostanie opłacona ?w całości, u podatnika tego nie powstaje prawo do odliczenia.

W mojej ocenie tak nie jest, gdyż z innych przepisów ustawy o VAT wynika, że przez zapłatę ustawodawca rozumie zarówno zapłatę w całości, jak i w części (zob. przykładowo art. 86 ust. 10c ustawy o VAT). Co prawda ?w art. 86 ust. 10e ustawy o VAT ustawodawca nie wyraził tego wprost, ale według mnie należy uznać, że również w rozumieniu tego przepisu zrealizowanie części zapłaty stanowi rodzaj dokonania zapłaty. Przemawia za tym również wykładnia historyczna, gdyż warunek uregulowania całej należności wynikał wprost z przepisów do końca 2012 r. Z kolei w 2013 r. obowiązywał przepis wprost przewidujący powstawanie prawa do odliczenia w razie uregulowania części należności. Skoro od 1 stycznia 2014 r. przepis nie mówi o dokonaniu „całości zapłaty", to należy uznać, że zamiarem ustawodawcy nie był powrót do warunku obowiązującego do końca 2012 r. Oczywiście częściowa zapłata umożliwia powstanie prawa do odliczenia tylko ?w odpowiadającej jej części.

Co istotne, podobne stanowisko zajął organ podatkowy ?w pierwszej interpretacji wydanej na gruncie nowych przepisów. Jak bowiem czytamy w interpretacji Izby Skarbowej ?w Bydgoszczy z 25 kwietnia ?2014 r. (ITPP2/443-209/14/AW), „będąc małym podatnikiem stosującym metodę kasową rozliczania podatku jest Pan uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług ?w rozliczeniu za kwartał, w którym dokonał za nie zapłaty, przez którą należy rozumieć całkowite lub częściowe uregulowanie należności. Zatem – jak słusznie Pan stwierdził we wniosku – od dnia 1 stycznia 2014 r. w przypadku uregulowania części należności wynikającej z otrzymanych faktur, nadal może odliczać podatek naliczony odpowiadający tej części".

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że faktura została w 40 proc. opłacona jeszcze w czerwcu, zaś ?w pozostałych 60 proc. w lipcu. ?W takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego ?z tej faktury powstało w 40 proc. w II kwartale, zaś w 60 proc. ?w III kwartale. Poszczególne części mały podatnik może odliczyć – odpowiednio ?– w ramach deklaracji VAT-7K ?za II kwartał oraz w ramach deklaracji VAT-7K za III kwartał.

Autor jest doradcą podatkowym oraz autorem komentarza ?do ustawy o VAT