Polska spółka z o.o. uznała reklamację niemieckiego kontrahenta i zmniejszyła cenę reklamowanego urządzenia. Dostawa dla niemieckiego kontrahenta była wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W jakim okresie rozliczeniowym spółka powinna uwzględnić fakturę korygującą dokumentującą zmniejszenie ceny? – pyta czytelniczka.

Rozliczanie faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania (w uproszczeniu – cenę) wymaga, co do zasady, uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Wiąże się z tym szczególny moment rozliczania faktur korygujących przez sprzedawcę. W zależności od tego kiedy zostanie otrzymane potwierdzenie ich otrzymania, faktury korygujące powinny być rozliczane w okresie rozliczeniowym otrzymania ich przez nabywcę albo w okresie rozliczeniowym uzyskania potwierdzenia ich otrzymania (zob. art. 29a ust. 13 ustawy ?o VAT).

Zasada ta nie dotyczy jednak wszystkich faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania. W przypadkach określonych w art. 29a ust. 15 ustawy o VAT nie stosuje się warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej >patrz tabela. Sytuacja taka ma miejsce, między innymi, w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (zob. art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT).

Potwierdzenie nie zawsze jest konieczne

Warunku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie stosuje się w przypadkach:

1) eksportu towarów,

2) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

3) ?dostaw towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,

4) ?sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych ?oraz usług wymienionych w poz. 140–153, 174 ?i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (czyli usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, usług związanych z odprowadzaniem ?i oczyszczaniem ścieków, usług związanych ?z odpadami, usług zamiatania śmieci i usuwania śniegu oraz pozostałych usług sanitarnych),

5) ?gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, ?że nabywca towaru lub usługobiorca wie, ?że transakcja została zrealizowana zgodnie ?z warunkami określonymi w fakturze ?korygującej.

Nie ulega wątpliwości, że w tej sytuacji faktury korygujące dotyczące wewnątrz-?wspólnotowych dostaw towarów dla celów VAT powinny być rozliczane na bieżąco. Kwestią sporną jest jednak to, czy „na bieżąco" oznacza:

W mojej ocenie prawidłowe jest to pierwsze stanowisko, tj. za prawidłowe uważam rozliczanie faktur korygujących, o których mowa, w okresie rozliczeniowym powstania przyczyny korekty. Należy bowiem zauważyć, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż zasadą jest rozliczanie faktur korygujących w okresie rozliczeniowym powstania przyczyny korekty (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2011 r., I FSK 50/11 czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2012 r., I FSK 850/11). Uważam w związku ?z tym, że skoro nie ma przepisu wyłączającego stosowanie tej zasady, to zasada ta obowiązuje również w przypadkach takich jak omawiany.

Organy podatkowe wydają się jednak reprezentować drugie ze wskazanych stanowisk. Jak bowiem czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2011 r. (ILPP4/443-551/11-5/ISN): „z opisu sprawy wynika, iż spółka wystawiła zbiorczą fakturę korygującą dotyczącą dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zatem mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne stwierdzić należy, iż przedmiotową fakturę korygującą należy rozliczyć w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym ta faktura została wystawiona, gdyż zainteresowany nie ma obowiązku czekać na potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę".

W tej sytuacji podatnicy nie powinni zwlekać z wystawianiem faktur korygujących w przypadkach, gdy ze względu na brzmienie art. 29a ust. 15 pkt 1–3 ustawy o VAT nie muszą posiadać potwierdzeń ich otrzymania. Jeżeli bowiem faktura korygująca zostanie wystawiona po zakończeniu okresu rozliczeniowego powstania przyczyny korekty, to zmuszeni będą do wyboru między jednym ze wskazanych stanowisk.

Przykład

Pod koniec lipca 2014 r. podatnik uzna reklamację niemieckiego kontrahenta i obniży cenę towaru będącego w maju 2014 r. przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tej sytuacji wskazane byłoby, aby fakturę korygującą dokumentującą obniżenie ceny podatnik wystawił również przed końcem lipca 2014 r. Dzięki temu uniknie konieczności wyboru między jednym z dwóch stanowisk odnośnie do tego, w jakim okresie rozliczeniowym należy uwzględnić wystawioną fakturę korygującą dla celów VAT.

Przedmiotową fakturę spółka z o.o. powinna rozliczyć na bieżąco tylko dla celów VAT. Dla celów podatku dochodowego przyjmuje się bowiem, że przychody powinny być zmniejszane wstecznie, tj. w drodze zmniejszenia przychodów okresów rozliczeniowych ich uzyskania. Odpowiednie zastosowanie w omawianej sytuacji znajdzie, przykładowo, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2014 r. (II FSK 4/13), w którym czytamy, że „skoro ustawodawca w ustawie o CIT nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma również podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby przychód (zwrot towarów). W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu".

Tomasz Krywan jest doradcą podatkowym oraz autorem komentarza do ustawy o VAT