Czy, oddając pracownikowi ?samochód w odpłatne używanie, firma traci prawo do pełnego ?odliczenia VAT?

– pyta czytelnik.

Od 1 kwietnia 2014 r. obowiązują zmienione przepisy ustawy o VAT, ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego do 50 proc. jego wysokości z tytułu nabycia samochodu, paliwa do jego napędu oraz wszelkich wydatków związanych z eksploatacją i używaniem auta. Jednym ?z wyjątków, które umożliwiają pełne odliczenie, jest wykorzystywanie samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Pojawia się jednak wątpliwość, czy firma, oddając pracownikowi samochód w odpłatne używanie, wykorzystuje go wówczas wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zasadą jest 50 proc.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podatnik ma prawo do odliczenia, co do zasady, 50 proc. kwoty podatku naliczonego. Do wydatków tych zalicza się kwoty poniesione z tytułu:

1) ?nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) ?używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze;

3) ?nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Tylko dla celów przedsiębiorstwa

Jednym z wyjątków, które umożliwiają firmie pełne odliczenie VAT, jest wykorzystywanie pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 ustawy o VAT).

W art. 86a ust. 4 ustawy ?o VAT ustawodawca wskazał, że pojazdy samochodowe ?są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) ?sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony ?w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) ?konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych ?z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Samochody określone ?w pkt 2 zostały wprost wymienione w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT i w rozporządzeniu ministra finansów z 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika – DzU z 2014 r., ?poz. 407 >patrz ramka. W przypadku tych pojazdów nie ma potrzeby prowadzenia przez firmę ewidencji przebiegu pojazdu i składania VAT-26 do urzędu skarbowego.

Natomiast w przypadku samochodów wskazanych ?w pkt 1 do pełnego odliczenia VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

Ponadto, na podstawie ?art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, muszą złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie siedmiu dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Wzór tej informacji (VAT-26) określa rozporządzenie ministra finansów z 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (DzU z 2014 r., poz. 371).

Przykład

11 kwietnia 2014 r. firma ?kupiła samochód osobowy ?z przeznaczeniem do wykorzystywania go tylko na potrzeby wyjazdów służbowych. Zgodnie z regulaminem pracy firmy oraz dokumentem potwierdzającym wydanie ?auta samochody służbowe są wykorzystywane tylko ?i wyłącznie do celów działalności gospodarczej (wyjazdy ?służbowe), z jednoczesnym zakazem prywatnego użytku.?Samochód jest parkowany na terenie firmy, bez możliwości ?jego pobrania poza wyjazdami służbowymi. Firma od dnia zakupu auta zaprowadziła ewidencję przebiegu pojazdu ?oraz 14 kwietnia 2014 r. złożyła VAT-26 do urzędu skarbowego. Wobec tego firma ma prawo ?do pełnego odliczenia VAT od wszystkich wydatków ?związanych z tym samochodem.

Kluczowe znaczenie dla pełnego odliczenia ma wykorzystywanie samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej firmy (co mają potwierdzać zasady ich używania oraz ewidencja przebiegu pojazdu). Nie ma wątpliwości, że wykorzystywanie samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej występuje, gdy pracownik używa samochodu tylko do wykonywania czynności służbowych. Natomiast znak zapytania pojawia się ?w sytuacji oddania pracownikowi samochodu w odpłatne używanie. Trzeba się zatem zastanowić,  czy wówczas te samochody są wykorzystywane do działalności gospodarczej firmy.

Stanowisko Ministerstwa Finansów...

Ministerstwo Finansów ?w broszurze opublikowanej na swojej stronie internetowej („Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi") uznało, że nie można obiektywnie uznać wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej przykładowo w przypadku, gdy „zostaną zawarte umowy z pracownikami na wynajęcie pojazdów dla celów używania ich prywatnie, w sytuacji gdy wynajem nie stanowi podstawowej działalności przedsiębiorstwa a ceny wynajmu nie są cenami rynkowymi, co łącznie może wskazywać na próbę obejścia przepisów implementujących decyzję derogacyjną. Przy określaniu ceny (opłaty) za wynajem należy brać pod uwagę postanowienia wynikające z art. 32 ustawy o VAT regulującego kwestię określania podstawy opodatkowania ?w przypadku istnienia powiązań między nabywcą a usługodawcą. Zatem cena za wynajem musi stanowić realne wynagrodzenie (rzeczywistą równowartość) za świadczenie tego typu usług dostępne na rynku. Fakt, że korzystanie przez pracownika do celów prywatnych z samochodu pracodawcy uznawane jest za dochód dla pracownika nie oznacza, że warunek opłaty zostaje spełniony. Również to, że pracownik wykonuje pracę na rzecz przedsiębiorstwa nie może zostać uznane za domniemaną płatność dokonaną przez pracownika za używanie samochodu".

Wprawdzie broszura ta nie ma charakteru wiążącego, to jednak należy się spodziewać, że organy podatkowe będą postępować zgodnie z jej treścią.

...budzi zastrzeżenia

Z broszury wynika, że Ministerstwo Finansów wyklucza pełne odliczenie podatku ?w przypadku oddania pojazdu pracownikowi w prywatne używanie, gdy wynajem nie jest podstawową działalnością firmy, a ceny wynajmu nie są cenami rynkowymi.

Można mieć jednak duże wątpliwości, czy to stanowisko ma oparcie w przepisach ustawy o VAT. Przede wszystkim dlatego, że – jak powyżej wskazano – dla pełnego odliczenia VAT istotne jest wykorzystywane samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych ?i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Ciągłość należy rozumieć jako wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Kto jest podatnikiem

Aby zatem podmiot został podatnikiem VAT wykonującym działalność gospodarczą, musi:

Wynika z tego, że działalność gospodarcza na gruncie VAT oznacza m.in. działalność usługodawcy, tzn. podmiotu świadczącego usługę.

Stanowisko fiskusa, że odpłatne oddanie auta pracownikowi do prywatnego używania pozbawia firmę pełnego odliczenia VAT, nie ma uzasadnienia w przepisach.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy ?o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów, w tym również:

1) ?przeniesienie praw do wartości niematerialnych ?i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) ?zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) ?świadczenie usług zgodnie ?z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym ?z mocy prawa.

Interpretując powyższe przepisy, należy stwierdzić, że podmiot, który odpłatnie świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie. Udostępniając samochód pracownikowi za opłatą powiększoną o VAT, firma świadczy usługę, która jest opodatkowana VAT właśnie ?w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym istotna jest sama czynność objęta VAT, a nie sposób wykorzystywania samochodu już przez samego pracownika, który w tym zakresie występuje jako kontrahent firmy.

Działania nabywcy ?nie są istotne

Ten tok rozumowania można przenieść na grunt innej transakcji. Zastanówmy się, czy oddanie maszyny na podstawie umowy najmu osobie fizycznej, która z tego tytułu płaci czynsz powiększony ?o VAT i używa maszyny do celów prywatnych, oznacza, że świadczący usługę wykorzystuje maszynę do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. A czy dla opodatkowania sprzedawcy towaru i dla prowadzonej przez niego działalności ma jakiekolwiek znaczenie sposób wykorzystania tego towaru przez kupującego?

Na te pytania należy odpowiedzieć, że nie. W przeciwnym razie dla ustalenia, czy transakcja jest realizowana ?w celach związanych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należałoby wskazywać na wykorzystanie towaru lub usługi przez kontrahenta. Nie powinno to mieć wpływu na działalność gospodarczą sprzedawcy, który ze swojej pozycji ocenia daną transakcję pod kątem jej podmiotowego i przedmiotowego opodatkowania.

Wyjątkiem jest nieodpłatne świadczenie usług (z art. 8 ?ust. 2 ustawy o VAT), które podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy wykonanie usługi następuje na cele inne niż działalność gospodarcza wymienionych w przepisie osób (m.in. pracowników).

Jest to jednak szczególne uregulowanie, które zrównuje ?w opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie usług z odpłatną usługą i ma na celu opodatkowanie czynności wykonywanych na rzecz ostatecznego konsumenta, jakim jest w tym przypadku np. pracownik firmy.

Zatem stanowisko Ministerstwa Finansów, zgodnie z którym oddanie pojazdów pracownikowi w prywatnie używanie pozbawia firmę prawa do pełnego odliczenia, nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Firma odpłatnie świadczy w tym przypadku usługę wynajmu samochodu na rzecz pracownika, a używanie samochodu przez pracownika do celów prywatnych nie wyklucza z punktu widzenia firmy wykorzystywania pojazdu do jej działalności gospodarczej.

Ograniczenie dotyczy także motocykli i quadów

Ograniczone prawo do odliczenia dotyczy pojazdów samochodowych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z kolei prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 33) uznaje za pojazdy samochodowe pojazdy silnikowe, których konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h.

Zatem ograniczone prawo do odliczenia (z wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 86a ustawy o VAT) dotyczy:

Natomiast za pojazdy samochodowe nie uznaje się m.in.:

Niektóre pojazdy są konstrukcyjnie przeznaczone na firmowe potrzeby

Pojazdy konstrukcyjnie przeznaczone do działalności ?gospodarczej:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, ?mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą ?przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym ?do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte ?w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

W przypadku samochodu pogrzebowego oraz bankowozu typu A lub B posiadających więcej niż jeden rząd siedzeń musi być spełniony dodatkowy warunek – dopuszczalna masa całkowita pojazdu musi być większa niż 3 tony.