- Prowadzę działalność gospodarczą opodatkowaną za zasadach ogólnych (ewidencja w podatkowej księdze przychodów ?i rozchodów). W ostatnich dniach grudnia ubiegłego roku kupiłem towary handlowe udokumentowane fakturą, której termin płatności upływał 3 stycznia 2014 r. Natomiast 30 dni od terminu płatności upłynęło 2 lutego ?2014 r. Fakturę opłaciłem 26 lutego 2014 r. Czy w księdze przychodów i rozchodów muszę skorygować koszty wynikające ?z nieopłaconej faktury, jeśli w tym samym miesiącu, w którym byłbym zobowiązany do zmniejszenia kosztów, uregulowałem w całości swoje zobowiązanie? – pyta czytelnik.

Z art. 24d ustawy o PIT wynika, że gdy podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą ?z faktury i nie uregulował jej ?w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, to jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tego dokumentu. Zmniejszenia tego dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin 30 dni liczony od daty upływu terminu płatności.

Może się zdarzyć, że w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek zmniejszenia kosztów, podatnik nie poniósł żadnych wydatków, które mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, lub co prawda poniósł takie wydatki, ale są one niższe od kwoty zmniejszenia. Wówczas ?o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów, ma on obowiązek zwiększyć uzyskane przez siebie przychody.

Zasadniczo jednak korekta kosztów wynikających z nieopłaconej faktury następuje poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli po tej zmniejszającej korekcie kosztów zobowiązanie zostanie uregulowane, to wówczas podatnik w miesiącu, w którym je uregulował, ma prawo zwiększyć koszty uzyskania przychodów ?o kwotę wcześniejszego zmniejszenia.

Dwa sposoby ?do wyboru...

Podatnicy, którzy prowadzą księgę przychodów i rozchodów (kpir), zapisów dotyczących zmniejszenia kosztów (zwiększenia przychodów) oraz zwiększenia kosztów, na podstawie art. 24d ustawy ?o PIT, dokonują na podstawie § 26a rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów ?i rozchodów, DzU nr 152, ?poz. 1475 ze zm. (dalej: rozporządzenie). Z przepisu tego wynika, że zmniejszyć koszty uzyskania przychodów (zwiększyć przychody) można na dwa sposoby, tj.:

- ?na bieżąco, czyli pod datą, ?w której upłynął 30. dzień liczony od upływu terminu płatności, na podstawie dowodu zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów lub

- ?na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, w terminie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia ?z budżetem, lecz nie później niż do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień dowodów zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów.

W taki sam sposób (tj. na bieżąco lub na koniec miesiąca kalendarzowego) należy zaewidencjonować w kpir ewentualne zwiększenie kosztów ?w przypadku uregulowania zobowiązania wynikającego ?z faktury zakupu.

...i ich wpływ na terminy rozliczeń

Jeśli podatnik wybrał sposób polegający na bieżącym ujmowaniu w kpir zapisów dotyczących korekty kosztów wynikających z nieopłaconych faktur, to zapisuje w księdze zmniejszenie kosztów wraz ?z upływem 30. dnia, licząc od dnia, w którym upłynął termin płatności określony na fakturze. Jeśli podatnik pomniejszył koszty, a następnie w tym samym miesiącu uregulował zobowiązanie wobec swojego kontrahenta, to powinien zrobić kolejny zapis w księdze polegający na zwiększeniu kosztów w związku z opłaceniem faktury zakupu. Bez znaczenia pozostaje to, że ?w tym samym miesiącu podatnik najpierw skorygował koszty, a potem uregulował swoje zobowiązanie wobec dostawcy towarów. Podatnik jest więc zobowiązany do odrębnego ujęcia w kpir: zmniejszenia kosztów, a następnie – w związku z zapłatą – ich zwiększenia.

Przykład

DWA ZDARZENIA W JEDNYM MIESIĄCU

W styczniu 2014 r. podatnik Mieczysław Kowalski kupił ?towary handlowe na kwotę ?1000 zł netto, które w dniu ?ich otrzymania ujął w kolumnie ?10. księgi przychodów ?i rozchodów jako „Zakup ?towarów handlowych i materiałów według cen zakupu". Z otrzymanej ?przez pana Mieczysława faktury zakupu wynikało, że termin płatności za dostawę upłynął ?10 stycznia 2014 r. Z kolei dodatkowy termin 30 dni, ?liczony od daty upływu ?terminu płatności, minął ?9 lutego 2014 r.

Pan Mieczysław uregulował zobowiązanie 17 lutego 2014 r. Wobec tego powinien:

- pod datą 9 lutego 2014 r. zmniejszyć koszty wykazane ?w kolumnie 10. kpir o kwotę ?1000 netto na podstawie dowodu zmniejszenia kosztów (zapis ?ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym),

- pod datą 17 lutego 2014 r. zwiększyć koszty wykazane ?w kolumnie 10. kpir o kwotę ?1000 zł netto na podstawie dowodu zwiększenia kosztów.

Podatnik może też wybrać drugi sposób ujmowania korekty kosztów w kpir.

Za pomocą zestawienia

Polega on na ewidencjonowaniu korekty kosztów za pomocą miesięcznego zestawienia dowodów zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów lub zwiększenia kosztów. Zestawienie to jest sporządzane na koniec miesiąca kalendarzowego i obejmuje wszystkie zmniejszenia kosztów za dany miesiąc (w przypadku korekty „in minus"). Zestawienie to można jednak sporządzić najpóźniej do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy. Do księgi przychodów i rozchodów należy wpisać łączną kwotę, jaka wynika z tego zestawienia.

Tylko raz w okresie

W literaturze podatkowej można się spotkać ze stanowiskiem, według którego przyjęcie miesięcznego systemu rozliczania korekty kosztów powoduje, że – w przypadku gdy w danym miesiącu powstał obowiązek korekty kosztów i jednocześnie przed końcem miesiąca podatnik uregulował w całości swoje zobowiązanie – podatnik nie ma obowiązku wprowadzania w podatkowej księdze żadnych zapisów związanych z tą korektą. Zgodnie bowiem ?z § 26a ust. 2 i 4 rozporządzenia zapisów w księdze dokonuje się „na koniec każdego miesiąca" na podstawie miesięcznego zestawienia korekt kosztów. A skoro według stanu na ostatni dzień miesiąca, ?w którym wystąpił obowiązek korekty kosztów, zobowiązanie zostało już uregulowane przez podatnika, to nie ma potrzeby uwzględniania w tym miesięcznym zestawieniu ani zmniejszenia kosztów (na okoliczność upływu 30. dni od terminu płatności), ani ich zwiększenia (na okoliczność zapłaty zobowiązania).

Podobne stanowisko zaprezentowała nawet Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 3 września 2013 r. (IPTPB1/415-379/13-2/MD) (interpretacja ta obecnie jest już niedostępna w zbiorze interpretacji MF na stronie ?mf.gov.pl). Odnosząc się do sytuacji, w której:

- ?zakup towaru handlowego wpisano do kpir 5 kwietnia 2013 r.,

- ?termin płatności zobowiązania upłynął 19 kwietnia ?2013 r.,

- ?dodatkowe 30 dni na uregulowanie faktury upłynęło ?19 maja 2013 r.,

- ?faktura została opłacona ?22 maja 2013 r.,

– izba stwierdziła, że:

„(...) skoro 30-dniowy termin płatności upłynął w maju ?2013 r. i zobowiązanie zostało uregulowane również w maju 2013 r., czyli w tym samym miesiącu, w którym należałoby dokonać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, to wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku korygowania tych kosztów".

Ryzykowna opcja

Choć z pewnością jest to stanowisko racjonalne, to jednak wydaje się, że jego przyjęcie może się okazać dla podatnika ryzykowne. W paragrafie 26a ust. 2 rozporządzenia nie zmieniono momentu, w którym należy zmniejszyć koszty/zwiększyć przychody na okoliczność nieopłacenia faktury ?w terminach wskazanych ?w art. 24d ustawy o PIT. Daje on jedynie podatnikowi możliwość wyboru jednego z dwóch sposobów ewidencjonowania tych zdarzeń w księdze przychodów i rozchodów, tzn. na bieżąco „każdego z osobna" lub zbiorczo za cały miesiąc. Wybór miesięcznego sposobu ewidencjonowania korekt kosztów, niestety, nie zmienia momentów, w których podatnik powinien dokonać ich korekty, nawet jeśli obowiązek zmniejszenia kosztów, a następnie prawo do ich zwiększenia powstało ?w tym samym miesiącu.

Przykład

ŁĄCZNE KWOTY NA KONIEC MIESIĄCA

Pan Mieczysław Kowalski – podatnik, o którym mowa ?w poprzednim przykładzie – stosuje miesięczny system ewidencjonowania korekt kosztów. Mimo że w tym samym miesiącu upłynął termin 30 dni liczony od upływu terminu płatności zobowiązania (9 lutego 2014 r.) ?i jednocześnie podatnik?w tym samym miesiącu uregulował swoje zobowiązanie (17 lutego 2014 r.), to:

- ?w miesięcznym zestawieniu dowodów zmniejszenia kosztów, o którym mowa w § 26a ust. 2 rozporządzenia, powinien ująć zmniejszenie kosztów na kwotę 1000 zł netto,

- ?w miesięcznym zestawieniu dowodów zwiększenia kosztów, ?o którym mowa w § 26a ust. 4 rozporządzenia, powinien ująć zwiększenie kosztów na kwotę 1000 zł netto.

Łączne kwoty wynikające ?z podsumowania tak sporządzonych zestawień pan Mieczysław ujmie ?w kpir na ostatni dzień miesiąca. ?W przypadku, gdy wymienione korekty kosztów są jedynymi ?w miesiącu, pan Mieczysław na podstawie miesięcznych zestawień, które wystawił w terminie ?do 20 marca 2014 r.:

- ?pod datą 28 lutego 2014 r. zmniejszył koszty podatkowe ?w kolumnie 10. kpir o kwotę ?1000 zł,

- ?pod datą 28 lutego 2014 r. zwiększył koszty podatkowe ?w kolumnie 10. kpir o kwotę ?1000 zł.

Po co ewidencjonować zdarzenia podatkowo neutralne

Aneta Szwęch

Jeżeli w jednym miesiącu występuje obowiązek zmniejszenia kosztów o kwotę nieuregulowanej faktury, a następnie w tym samym miesiącu podatnik reguluje swoje zobowiązanie, co powoduje, że może zwiększyć koszty o kwotę wcześniejszego zmniejszenia, to w rezultacie podatkowe skutki tych zdarzeń są dla podatnika (dłużnika) neutralne. Nie wpływają one na zmianę wysokości miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy. Konieczność wprowadzenia do księgi przychodów i rozchodów zapisu zmniejszającego koszty, a następnie kolejnego zapisu zwiększającego te koszty, w sytuacji gdy podstawy do dokonania każdego z tych zapisów powstały w trakcie tego samego miesiąca, prowadzi tylko do obciążenia podatnika (dłużnika) dodatkowymi obowiązkami ewidencyjnymi. A przecież celem wprowadzenia przepisów art. 24d ustawy o PIT, które weszły w życie 1 stycznia 2013 r. na mocy ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (DzU z 2012 r. poz. 1342), było przeciwdziałanie zatorom płatniczym między kontrahentami oraz zmniejszenie obciążeń administracyjnych w gospodarce. Dlatego zupełnie niecelowe wydaje się wprowadzanie do księgi przychodów i rozchodów zapisów dotyczących powstania w obrębie tego samego miesiąca obowiązku zmniejszenia kosztów, a następnie prawa do ich zwiększenia. Jednak przywołane przepisy rozporządzenia, niestety, nie zwalniają podatnika z tego obowiązku.

WNIOSEK

Wybór miesięcznego sposobu ewidencjonowania korekt kosztów, nie zmienia momentów, w których podatnik powinien dokonać korekty. Jest tak nawet wtedy, gdy obowiązek zmniejszenia kosztów, a następnie prawo do ich zwiększenia powstało w tym samym miesiącu.