Świadczę usługi doradztwa informatycznego dla polskich odbiorców (miejscem świadczenia usług jest siedziba nabywców). Usługi podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Planuję podpisać umowę leasingu operacyjnego dotyczącą motocykla. Motocykl będzie wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej (dojazdy do miejsca wykonywania usług). Czy przysługuje mi prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT, czy też z ograniczeniem 60 proc. kwoty podatku naliczonego (6000 zł)? Czy umowa podlega rejestracji w urzędzie skarbowym? – pyta czytelnik.

Zgodnie z ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są związane z działalnością opodatkowaną VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ma pan zatem prawo do odliczenia VAT. Jest ono jednak ograniczone do 60 proc. kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6000 zł.

Trzy warunki

Prawo do odliczenia VAT przysługuje w razie spełnienia łącznie trzech przesłanek:

- towar lub usługa jest nabywana przez podatnika VAT,

- nabycie jest związane z działalnością opodatkowaną VAT,

- podatnik z tytułu zakupu posiada fakturę VAT dokumentującą transakcję oraz określającą kwotę podatku.

Ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od spełnienia przez podatnika innych warunków. Jednak w odniesieniu do niektórych towarów i usług, przepisy o VAT przewidują ograniczenia kwotowe w obniżeniu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Związek bezpośredni lub pośredni

Związek z działalnością opodatkowaną VAT umożliwiający odliczenie podatku naliczonego może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Bezpośredni związek dotyczy sytuacji, gdy nabywane świadczenia są przeznaczone do dalszej odsprzedaży lub towary i usługi są niezbędne do wytworzenia (przeróbki) towarów stanowiących przedmiot dalszej transakcji lub do wykonywania usług. Natomiast związek pośredni przejawia się tym, że nabywane towary (usługi) dotyczą całokształtu działalności podmiotu jako podatnika VAT. W celu wykazania pośredniego związku konieczne jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego nabywanych świadczeń z czynnościami opodatkowanymi podatnika.

W omawianym przypadku można mówić o pośrednim związku nabywanych towarów (usług) z prowadzoną działalnością. Motocykl jest wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności (dojazdy do miejsc wykonywania czynności), co przesądza o jego pośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Przepisy przejściowe

W okresie do 31 grudnia 2013 r. kwestia odliczenia VAT od samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych jest określona w przepisach ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Zgodnie z art. 3 tej ustawy, w okresie od dnia jej wejścia w życie (tj. od 1 stycznia 2011 r.) do 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 proc. kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. Te ograniczenia nie dotyczą jednak wszystkich pojazdów.

Analogiczne zasady mają zastosowanie również do usługobiorców korzystających z samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Kwotę podatku naliczonego stanowi 60 proc. kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania takich samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6000 zł.

Tym samym, ograniczenia w odliczeniu VAT dotyczą samochodów osobowych oraz wszelkich innych pojazdów samochodowych do 3,5 tony.

1 stycznia 2014 r. wejdzie w życie nowelizacja przepisów o VAT dotycząca odliczeń podatku związanych z wydatkami na nabycie lub użytkowanie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych. Co do zasady zostanie utrzymane ograniczenie do wysokości 60 proc. kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6000 zł. Podstawową różnicą w stosunku do aktualnych przepisów będzie możliwość odliczeń VAT bez ograniczeń w odniesieniu do tzw. samochodów z kratką. Jak bowiem przewiduje art. 86a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT, prawo do odliczenia 100 proc. kwoty podatku naliczonego będzie dotyczyć samochodów innych niż osobowe, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,

b) 2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,

c) 3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg.

Dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń) określona jest na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym.

W praktyce odliczenie pełnej kwoty VAT będzie dotyczyło pojazdów innych niż osobowe (tj. co do zasady samochodów z tzw. kratką), które posiadają odpowiednią ładowność oraz dokumenty wynikające z przepisów o ruchu drogowym.

Dodatkowo należy wskazać, że jeśli pojazdy w swojej dokumentacji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, to uznaje się je od 1 stycznia 2014 r. za samochody osobowe, a tym samym odliczenie VAT będzie ograniczone do 60 proc. podatku naliczonego.

Definicje z regulacji o ruchu drogowym

Ani przepisy ustawy VAT, ani rozporządzenia wykonawcze nie zawierają ustawowych definicji samochodu osobowego lub pojazdu samochodowego. W związku z tym należy odwołać się do postanowień innych ustaw, w tym prawa o ruchu drogowym. Na podstawie tej ustawy, „samochód osobowy" to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, natomiast „pojazd samochodowy" definiuje się jako pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h (określenie to nie obejmuje jednak ciągnika rolniczego). Ustawa ta określa również pojęcie „motocykl", przewidując, że jest to pojazd samochodowy zaopatrzony w silnik spalinowy o pojemności skokowej przekraczającej 50 cm3, dwukołowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy. Określenie to obejmuje również pojazd trójkołowy o symetrycznym rozmieszczeniu kół.

Wynika z tego, że motocykle są uznawane za pojazdy samochodowe, co w praktyce skutkuje ograniczeniem prawa do odliczenia VAT do 60 proc. kwoty podatku, nie więcej niż 6000 zł.

Ograniczenie to będzie miało zastosowanie do motocykli również po 1 stycznia 2014 r. Nowelizacja VAT nie wprowadza zmian w tym zakresie i dalej będą uznawane za pojazdy samochodowe z ograniczeniem prawa do odliczenia VAT.

Umowy leasingu motocykla nie zgłasza się w urzędzie skarbowym. Ustawa o VAT, jak również nowelizacja przepisów na 2014 r. nie przewidują takiego obowiązku dla podatników.

Bez oszczędności na paliwie

Tytułem uzupełnienia należy podkreślić, że po nabyciu motocykla podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT z tytułu zakupu paliwa. Na mocy przepisów przejściowych o VAT w okresie od 2011 do końca 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych. Brak prawa do odliczenia VAT będzie utrzymany również po 1 stycznia 2014 r. z tego tytułu (art. 88a ustawy VAT).

Praktyka fiskusa

Prezentowane powyżej stanowisko potwierdzają również interpretacje organów skarbowych. W interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 22 lipca 2011 r. (IPTPP2/443-90/ 11-2/PM) czytamy: „(...) Należy również wskazać, że przepisy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy nie definiują pojęcia »pojazd samochodowy«, dlatego też należy odwołać się do przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (...). Jak wskazuje art. 2 pkt 31 i 33 ww. ustawy – Prawo o ruchu drogowym, »pojazd« oznacza środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane, zaś »pojazd samochodowy« – pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Motocykl natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 45 cyt. wyżej ustawy, jest to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy. W świetle powyższego uznać należy, iż obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej mają również zastosowanie do motocykli z uwagi na fakt, iż motocykle uznane są za pojazdy samochodowe. Z opisu sprawy wynika, że wnioskodawczyni zakupiła w marcu 2011 r. motocykl, który wykorzystuje do prowadzenia działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Motocykl będzie stanowił środek trwały w firmie. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wnioskodawczyni w związku z nabyciem motocykla, o którym mowa we wniosku, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w ograniczonym zakresie, tj. 60 proc. kwoty podatku określonego w fakturze – nie więcej jednak niż 6000 zł, przy założeniu, że motocykl służy do wykonywania czynności opodatkowanych".

Natomiast w interpretacji IS w Łodzi z 5 czerwca 2012 r. (IPTPP4/443-156/12-4/OS) czytamy: „(...) Analiza zdarzenia przedstawionego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż skoro motocykl wypełnia definicję pojazdu samochodowego, to mając na uwadze art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60 proc. kwoty podatku naliczonego (nie więcej niż 6000 zł) zawartego w fakturze dokumentującej jego nabycie (a nie jako wskazano w całości, przy założeniu, że przedmiotowy motocykl wykorzystywany będzie wyłącznie do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie wystąpią wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT. Natomiast przy nabyciu paliwa do jego napędu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ograniczeniem wynikającym z art. 4 ustawy nowelizującej".

—Autor jest doradcą podatkowym

Polskie przepisy zgodne z unijnymi

Ograniczenie kwoty VAT do odliczenia w polskich przepisach jest zgodne z przepisami unijnymi (decyzja Rady UE z 27 września 2010 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka będącego odstępstwem od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Rada uznała, że w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska jest uprawniona do ograniczenia do 60 proc. prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Natomiast pełne prawo do odliczenia VAT, zgodnie z decyzją Rady, dotyczy pojazdów:

- zakupionych w celu odsprzedaży, wynajmu lub leasingu;

- które zgodnie z kryteriami ustanowionymi w przepisach podatkowych uważa się za pojazdy przeznaczone głównie do przewozu towarów;

- przeznaczonych do wykonywania specjalnych funkcji;

- które konstrukcyjnie przeznaczone są do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.