Nabywca w dostawie złomu, nie musi korygować VAT z tytułu niezapłaconych faktur

W kwietniu 2013 r. spółka jawna kupiła złom u jednego z kontrahentów. Zakup ten został przez kontrahenta udokumentowany fakturą bez VAT z wyrazami „odwrotne obciążenie". Spółka jawna rozliczyła VAT należny z tytułu dostawy złomu oraz odliczyła ten podatek jako podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. Przez pomyłkę faktura ta nie została przez spółkę opłacona (termin płatności upłynął 30 maja 2013 r.). Czy w związku z tym spółka stała się w październiku 2013 r. obowiązana do skorygowania odliczonego podatku? – pyta czytelnik.

Jak od 1 stycznia 2013 r. stanowi art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy o VAT).

W art. 89b ust. 1 ustawy o VAT mowa jest więc o korekcie odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury. Jest to o tyle istotne, że w przypadku dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, dostawcy nie wystawiają faktur zawierających kwoty VAT. W konsekwencji, w przypadku zakupów towarów, dla których podatnikiem jest nabywca (w tym zakupów towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT), podatnicy nie otrzymują faktur, z których wynikają kwoty podatku. Nie można w tej sytuacji uznać, że kwoty podatku należnego z tytułu dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca (kwoty te stanowią kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT), są odliczonymi kwotami podatku wynikającymi z faktury, o których mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Nietypowa sytuacja

Za wykładnią taką przemawiają również względy celowościowe. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek korekty podatku odliczonego uregulowany w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie jest typową sankcją. Istnienie tego obowiązku związane jest z tym, że wierzyciele na podstawie art. 89a ustawy o VAT uprawnieni są, co do zasady, do korekty polegającej na zmniejszeniu podatku należnego. Istnienie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT chroni zatem interes Skarbu Państwa przez zapobieżenie sytuacji, w której wierzyciel odzyska VAT (zmniejszając kwotę podatku należnego), a dłużnik zachowa prawo do odliczenia tego podatku.

W przypadku dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, uzyskanie przez podatnika (nabywcę) prawa do zmniejszenia podatku należnego nie jest możliwe. Nie ma zatem powodu, aby zobowiązywać tego podatnika do zmniejszenia podatku odliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Obowiązek nie powstał

Uważam, że w przedstawionej sytuacji spółka nie miała obowiązku skorygowania w październiku 2013 r. (tj. w miesiącu, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności nieopłaconej faktury dokumentującej zakup złomu) odliczonego podatku. Obowiązek korekty odliczonego podatku na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT może – według mnie – dotyczyć wyłącznie odliczonych kwot podatku wykazanych na otrzymanych przez podatników fakturach (a więc wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących zakupy „krajowe").

Niekonsekwencja fiskusa

Błędne jest – według mnie – odmienne stanowisko reprezentowane w tej kwestii przez organy podatkowe. Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2013 r. (IPPP3/443-79/13-2/JK): „w wyniku zakupu usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz nabycia towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy, co do zasady, nabywca towarów czy usług nie dokonuje odliczenia kwoty podatku wynikającej stricte z faktury dokumentującej niniejsze czynności. Nie oznacza to jednak, iż wnioskodawca w ogóle nie dokonuje odliczenia podatku z tytułu przedmiotowych czynności. Należy bowiem zauważyć, iż podatnik dokonuje swoistego odliczenia kwoty podatku odnoszącej się do niniejszych czynności poprzez wykazanie zarówno podatku należnego jak i naliczonego. Przepis art. 89b ustawy zobowiązuje natomiast dłużnika do korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. Skoro zatem wnioskodawca – dłużnik dokonuje odliczenia podatku z tytułu zakupu usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz nabycia towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy, tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku braku zapłaty po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze dokumentującej niniejsze czynności Spółka jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego stosownie do art. 89b ustawy".

Stanowisko zajęte przez organ podatkowy dziwi o tyle, że jednocześnie uznał on, że korekta na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie jest konieczna w przypadku importu usług. Stanowisko takie Izba Skarbowa w Warszawie zajęła uznając, że w przypadku importu usług nie dochodzi do świadczenia usług na terytorium kraju (zaś art. 89b ust. 1 ustawy o VAT dotyczy należności wynikających z faktur dokumentujących dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju).

Jest to oczywisty błąd, gdyż do importu usług może dochodzić wyłącznie w przypadku świadczenia usług na terytorium kraju (import usług to w istocie świadczenie usług na terytorium kraju, dla których podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest usługobiorca – zob. art. 2 pkt 9 ustawy o VAT). Izba Skarbowa w Warszawie była zatem niekonsekwentna uznając, że art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w przypadku importu usług (tj. gdy podatnikiem jest nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), lecz może w przypadkach, gdy dochodzi do zakupu usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz nabycia towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (tj. gdy podatnikiem jest nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o VAT).

Autor jest doradcą podatkowym oraz autorem komentarza do ustawy o VAT