Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku wnoszenia aportem wierzytelności własnej w zamian za akcje czy udziały, podatnicy nie są uprawnieni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (wyroki: z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11 i z 24 lipca 2013 r., II FSK 2340/11); >patrz ramka. Stanowisko sądu dotyczy takich sytuacji, kiedy w ramach wkładu niepieniężnego wnoszone jest prawo do żądania przez wierzyciela określonego świadczenia od dłużnika np. wynagrodzenia z tytułu sprzedanych towarów lub wyświadczonych mu usług.

Uzasadnienie tej tezy jest raczej oszczędne.  A szkoda, bo problem nie jest ani prosty, ani jednoznaczny. I nie chodzi tu tylko o niezadowolenie z treści regulacji prawnych (co jest argumentem podkreślanym w orzecznictwie), ale o zasady konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych oraz o sposób konstruowania norm prawnych przez ustawodawcę.

Dlaczego istnieją wątpliwości

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychód powstaje w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W art. 15 ust. 1j ustawy o CIT ustawodawca w sposób bardzo szczegółowy uregulował sposób rozpoznawania kosztów podatkowych w przypadku wniesienia aportem poszczególnych rodzajów składników majątkowych i objęcia z tego tytułu udziałów lub akcji.

Z przepisu tego wynika, że:

We wskazanych wyżej orzeczeniach, podzielając stanowisko wyrażone również w wyrokach z 15 marca 2012 r. (II FSK 1659/10) i z 11 września 2012 r. (II FSK 269/11), NSA uznał, że ustawodawca przewidział zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie, katalog ten nie obejmuje wierzytelności innych niż nabyte.

Faktycznie, po szczegółowej analizie okazuje się, że 15 ust. 1j ustawy o CIT nie obejmuje swoim zakresem wszystkich praw majątkowych, które w świetle prawa handlowego mogą stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego. Przepis ten posługuje się terminem „nabyte", co oznacza, że ustawodawca uznał, iż musi dojść do rzeczywistego wydatku na nabycie innego składnika majątku. Przepis ten nie dotyczy zatem np. wierzytelności własnych lub wierzytelności nabytych nieodpłatnie.

Czy oznacza to jednak, że podatnicy pozbawieni są możliwości rozpoznania kosztów przy objęciu udziałów lub akcji otrzymanych w zamian za wniesienie aportem wierzytelności własnych?

Moim zdaniem przy ocenie tego zagadnienia należy uwzględnić dwie istotne kwestie.

Zasady konstrukcyjne CIT

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 7 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu. Przychód jest przedmiotem opodatkowania jedynie w przypadkach przewidzianych w art. 21 i 22 ustawy o CIT (dotyczących opodatkowania m.in. dywidend i należności licencyjnych).

Natomiast dochód jest nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z przepisów tych wynika zatem jedna z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych:  podatnicy mają możliwość rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu, a wyłączenie tej możliwości następuje jedynie w sytuacjach wskazanych w ustawie podatkowej.

Z analizy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wskazującego przypadki, kiedy nie można rozpoznać kosztów podatkowych wynika, że przepis ten nie zawiera zakazu rozpoznania kosztów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej. Nie jest to również jeden z przypadków uzasadniających opodatkowanie przychodu, wskazanych w art. 21 i 22 ustawy o CIT.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku wnoszenia aportem wierzytelności własnej koszty podatkowe powinny zostać rozpoznane.

Czy posiłkować się analogią...

Można spotkać stanowisko, że wniesienie wierzytelności jest koniecznym kosztem w celu uzyskania przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów. Dla uzyskania tego przychodu nie ma znaczenia, czy podatnik wnosi wierzytelność własną, czy też wierzytelność nabytą od innego podmiotu. Zatem uznanie wierzytelności własnej za koszt uzyskania przychodu ma swoje uzasadnienie także w wykładni i zastosowaniu art. 7, art. 15, art. 16 oraz art. 20 i 21 ustawy o CIT.

Z tego wynika konieczność zastosowania w takim przypadku w drodze analogii art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wniesienia aportem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, koszty podatkowe rozpoznaje się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych. W przypadku wierzytelności własnych wartością taką byłaby ich wartość nominalna. Takie stanowisko przedstawił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 10 grudnia 2010 r. (I SA/Wr 980/10); >patrz ramka. Wyrok ten został uchylony przez NSA opisanym na wstępie wyrokiem z 7 grudnia 2012 r.

...czy inną wykładnią

Należy jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z podstawową zasadą konstrukcyjną podatków dochodowych, przedmiotem opodatkowania jest, co do zasady, dochód, a w enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę przypadkach – przychód. Taka perspektywa  uzasadnia inne – niż prezentowane w orzeczeniach – podejście do analizowanego zagadnienia.

Skoro w przypadku wniesienia aportem wierzytelności własnych koszty podatkowe nie mogą zostać rozpoznane na podstawie art. 15 ust. 1 j pkt 3 ustawy o CIT, podstwą do rozpoznania takich kosztów może być po prostu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z nim kosztami podatkowymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Należy zwrócić szczególną uwagę na pojęcia użyte przez ustawodawcę – „koszt poniesiony", a nie „wydatek" czy „rozchód pieniężny". Oznacza to, że możliwość rozpoznania kosztów podatkowych nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania określonej wartości pieniężnej. Kosztem uzyskania przychodów może być także określona operacja księgowa, która skutkuje zmniejszeniem majątku podatnika. Stanowisko to potwierdzają sądy administracyjne. NSA w wyroku z 21 listopada 2011 r. (II FSK 1509/11) podkreślił, że przez „»poniesienie« kosztu należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19)." Ustawodawca nie wskazał więc wprost, że poniesienie wydatku musi wiązać się z utratą gotówki bądź innych zasobów finansowych podatnika. Poniesienie wydatku to również „czynności skutkujące jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości".

W przypadku aportu wierzytelności własnej spełnione będą co do zasady warunki umożliwiające rozpoznanie wydatku jako kosztu podatkowego, tj.:

Koszt podatkowy może być rozpoznany w wysokości wartości nominalnej wnoszonej aportem wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z tym, że w rzeczywistości dojdzie do zmniejszenia aktywów podatnika. Jeśli aportem była wnoszona wierzytelność związana z brakiem otrzymania zapłaty za zamówione u podatnika towary, to oznacza to, że podatnik płatności za te towary już nie otrzyma. W tym sensie wystąpiło zubożenie, które może zostać rozpoznane jako koszt podatkowy.

W mojej ocenie redakcja art. 15 ust. 1j ustawy o CIT nie wyklucza możliwości rozpoznania kosztu podatkowego na podstawie regulacji ogólnej. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć określoną kategorię kosztów związanych z operacją aportu, to umieściłby stosowny zapis w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podwójne obciążenie

Istotne są również skutki ekonomiczne braku rozpoznania kosztów podatkowych w przypadku wniesienia aportem wierzytelności własnych. W takim przypadku dojdzie w rzeczywistości do podwójnego opodatkowania tych samych wartości ekonomicznych. Posługując się przykładem, w którym aportem została wniesio na wierzytelność  powstała na skutek niezapłacenia przez kontrahenta za zamówione towary, przychód powstanie po raz pierwszy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT – w momencie sprzedaży towarów. Po raz drugi wartość ta będzie opodatkowana na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT – w przypadku otrzymania udziałów w zamian za aport tej wierzytelności. Takie podwójne opodatkowanie nie powstanie w przypadku nabycia wierzytelności – w takim przypadku przychód w wysokości wartości nominalnej otrzymanych udziałów zostanie pomniejszony o wydatki na nabycie wierzytelności (co do zasady na nabyciu wierzytelności nie rozpoznaje się przychodu).

Z ekonomicznego punktu widzenia takie odmienne traktowanie podatników nie jest niczym uzasadnione. Tym bardziej, że można tak ustrukturyzować operacje gospodarcze, żeby uniknąć płacenia podwójnego podatku przy wniesieniu aportem wierzytelności własnej np. poprzez:

1) dokonanie wkładu pieniężnego, a następnie

2) potrącenia wierzytelności z tytułu tego wkładu z zobowiązaniem z tytułu wierzytelności.

Można z tego wnioskować, że pominięcie w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT kosztów związanych z wierzytelnościami własnymi może nie być zamierzone przez ustawodawcę. Zasadne byłoby zatem rozpoznawanie tych kosztów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jednak mając na uwadze treść orzeczeń sądów administracyjnych, może to być w chwili obecnej wysoce ryzykowne.

Najlepszym rozwiązaniem byłaby zmiana przepisów w zakresie opodatkowania aportu wierzytelności własnych tak, aby rozliczenia podatkowe związane z aportem nie budziły wątpliwości. W projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z 17 października 2013 r. przewidziano zmiany do tej regulacji, które mogą wejść w życie najwcześniej 1 stycznia 2015 r. Artykuł 15 ust. 1j pkt 3 ma pozwalać na zaliczenie do kosztów „faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki". W uzasadnieniu do projektu stwierdzono, że zmiany wprowadzono „celem wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku)".

Projektowane zmiany na pewną będą podstawą do rozszerzenia zakresu rozpoznawania kosztów podatkowych przy aporcie. Mając na uwadze językowe znaczenie słowa „wytworzyć" (tj. zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę –internetowy słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A.) można uznać, że projektowane przepisy będą interpretowane jako dotyczące również wierzytelności własnych.

Doprecyzowanie przepisów wykluczy interpretacyjne zawiłości

Anna Hleb-Koszańska, doradca podatkowy

Rozporządzenie „trudną" wierzytelnością może być efektywne z biznesowego punktu widzenia. Niestety, zarówno zbycie wierzytelności za gotówkę, jak i wniesienie w formie aportu do innego podmiotu może spowodować problemy podatkowe. Wątpliwości wzbudza przede wszystkim kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów w tym drugim przypadku. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne stoją na stanowisku, że ustawa o CIT nie pozwala na potrącenie kosztów podatkowych w przypadku aportu wierzytelności własnej. Stanowisko przeciwne wynika jednak z wykładni systemowej. Wydaje się, że bardziej zasadne – niż dokonywanie skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych – byłoby doprecyzowanie przepisów w tej kwestii. Tym bardziej, że brak rozpoznania kosztów podatkowych przy wniesieniu aportem wierzytelności własnej prowadzi w rzeczywistości do podwójnego opodatkowania tej samej masy majątkowej. Projektowane zmiany powinny być na tyle precyzyjne, aby wyeliminowały wszystkie wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie.

Sądy o aporcie wierzytelności własnych

Wyrok WSA we Wrocławiu z 10 grudnia 2010 r. (I SA/Wr 980/10):

„Należy zatem uznać, że w powyższej sytuacji mamy do czynienia z tzw. luką aksjologiczną (podobnie F. Seredyński, M. Sobiech Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności – skutki podatkowe, PP Nr 3/2005, s. 31 i nast.). Istnieje bowiem przepis – art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, lecz jego zastosowanie jest niemożliwe do wierzytelności własnych pomimo jednoznacznej woli ustawodawcy uwzględniania tych wierzytelności w kategorii kosztów uzyskania przychodów.

W tym przypadku sąd uznał za niezbędne dokonanie wnioskowania per analogiam jako możliwej metody zamknięcia luki w prawie.

(...) Sąd zatem uznał, że w sytuacji wnoszenia aportem wierzytelności własnych zastosowanie powinien mieć art. 15 ust. 1 pkt 1j updop odnoszący się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako że również one mają walor składników majątkowych. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Należy zatem przyjąć, że wartością taką w odniesieniu do wierzytelności własnych jest wartość nominalna tych wierzytelności".

Wyrok NSA z 7 grudnia 2012 r. (II FSK 827/11):

„Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09; z 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10 oraz z 11 września 2012 r., II FSK 269/11, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nieuwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą (...).

Zgodzić się należy z poglądem zawartym w skardze kasacyjnej, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Wierzytelności skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Wykładnia art. 15 ust 1 i ust. 1j cytowanej ustawy, jaką zaprezentowano w zaskarżonym wyroku, uznać należy za błędną, gdyż wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.op. wierzytelnością nabytą. W przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności własne podatnika wynikające z zawartych przez niego jako kredytodawcę umów kredytu, kwota udzielonych kredytów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.dop.

Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, iż warunkiem pomniejszonego przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za inny, niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., składnik majątku, jest wcześniejsze poniesienie wydatków na jego nabycie. Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny nie wskazuje na poniesienie jakiegokolwiek wydatku".