Jestem doradcą podatkowym i w mojej pracy niezbędny jest garnitur. Tak zwany dress code jest w tym zakresie bezwzględny. Mimo że prowadzę własną działalność gospodarczą, w ocenie WSA w Warszawie nie mogę zaliczyć wydatku na garnitur do swoich kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdził, że garnitur jest ubraniem i wydatków na jego nabycie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taka odpowiedź mnie jednak nie satysfakcjonowała. Nigdzie w przepisach ustawy o PIT nie jest wskazane, że nie wolno mi zaliczyć ubrań do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli więc jestem w stanie wykazać spełnienie przesłanek ogólnych, czyli istnienie związku z uzyskiwaniem przychodów, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, to powinienem móc zaliczyć garnitur do kosztów uzyskania przychodów.

Na prywatne potrzeby

Zwróciłem się zatem o odpowiedź na moje pytanie do organu podatkowego, w trybie wniosku o interpretację. Po trzech miesiącach uzyskałem odpowiedź, w ocenie fiskusa (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2012 r., IPPB1/415-187/12-2/AM) prowadzona przeze mnie działalność nie wymaga zakupu garniturów, ponieważ każda osoba, niezależnie od tego czy prowadzi działalność gospodarczą, czy nie, powinna posiadać ubranie. Zdaniem organu zakup garniturów jest spełnieniem zwykłych normalnych potrzeb danej osoby fizycznej. Fiskus nie zbadał w ogóle związku wydatków na garnitur z uzyskiwaniem przeze mnie przychodów albo zabezpieczaniem lub zachowywaniem ich źródła. Wydatki na garnitury zostały zaliczone przez organ podatkowy do ogólnej kategorii wydatków, do której zaliczają się wszystkie ubrania, które z założenia nie mogą mieć związku z uzyskiwaniem przychodów, niezależnie od tego w jakim celu będą nabywane, przez kogo i jaki będzie ich faktyczny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd ramię w ramię z fiskusem

Z taką interpretacją się nie zgodziłem i zaskarżyłem ją do WSA. Sąd w pełni podzielił jednak argumenty organu podatkowego. WSA w Warszawie w wyroku z 22 marca 2013 r. (III SA/Wa 2323/12) stwierdził krótko: „(...) wobec uznania zakupu garnituru za wydatek o charakterze osobistym zbędne stało się prowadzenie analizy czy wydatek ten uznać można za poniesiony w celu uzyskania przychodu."

Sąd dodał również, że gdyby chodziło o wydatek na ubranie, które muszą nabyć z uwagi na obowiązujące przepisy prawa – takie jak odzież BHP lub togę – wówczas sytuacja byłaby inna.

Sąd oraz organ podatkowy odwołali się zatem – powołując się do orzecznictwa NSA – do koncepcji wydatków osobistych, które z założenia nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od ich związku z uzyskiwaniem przychodów. Zgodnie z tą koncepcją, dopuszczalna jest taka sytuacja, że wydatek o charakterze osobistym mógłby być związany z uzyskiwaniem przychodów, a mimo to nie może być kosztem uzyskania przychodów.

Moim zdaniem stanowisko takie jest całkowicie błędne i niezgodne z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o PIT.

Definicja z ustawy

Artykuł 22 ust. 1 ustawy o PIT stwierdza, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 >patrz ramka.

Wydatki na garnitury nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o PIT. Aby zatem można było kwestionować zasadność zaliczenia wydatków na garnitury do kosztów uzyskania przychodów, należałoby dowieść, że w moim indywidualnym przypadku zakup garnituru nie jest związany z uzyskiwaniem przeze mnie przychodów lub zabezpieczeniem albo zachowaniem mojego źródła przychodów, wbrew mojej ocenie tego związku przedstawionej we wniosku o interpretację, a także w skardze do WSA. Tylko z tej perspektywy można by uzasadnić, że wydatek na garnitur nie jest kosztem uzyskania przychodu.

Czy istnieje związek

Samo stwierdzenie, że wydatek na garnitur może mieć co do zasady cechy wydatku osobistego nie zmienia faktu, że akurat w moim przypadku wydatek na garnitur ma związek z uzyskiwaniem przeze mnie przychodów lub zachowywaniem albo zabezpieczaniem mojego źródła przychodów. Zatem akurat w moim przypadku garnitur powinien być moim kosztem uzyskania przychodów.

Warto przy tym podnieść, że można wyobrazić sobie wiele wydatków, które co do zasady mają charakter osobisty, ale mimo to w pewnych okolicznościach powinny móc być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Przykład

Przykładem może być zakup roweru. Rower służy do przemieszczania się, do relaksu lub do uprawiania sportu. Można by więc powiedzieć, że zaspokaja potrzeby osobiste – zdrowie, czy przyjemność łączą się ze sferą osobistą, a nie ze sferą działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast chodzi o przemieszczanie się, to zgodnie z logiką fiskusa zaprezentowaną w mojej sprawie, każdy musi się przemieszczać. Zatem, podążając analogicznym tokiem myślenia co w sprawie garniturów, doszlibyśmy do wniosku, że wydatek na zakup roweru nigdy nie może być kosztem uzyskania przychodów, nawet jeżeli służy do dojazdów do klientów, czy do miejsca pracy.

Przykład

Koncepcja wydatków osobistych mogłaby posłużyć również do kwestionowania zaliczenia wydatków na zakup samochodu, do kosztów uzyskania przychodów. Dla większości osób samochód jest rzeczą wykorzystywaną tylko dla celów osobistych. Co więcej, w obecnych czasach w zasadzie każdemu potrzebny jest samochód, można nawet powiedzieć, że zdecydowanie więcej osób potrzebuje samochodu, niż garnituru.

Jak widać, koncepcja wydatków osobistych, które w zasadzie nigdzie nie są zdefiniowane i stanowią kategorię zupełnie pozaustawową, mogłaby w skrajnych przypadkach prowadzić do podważenia kwalifikacji podstawowych wydatków osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jako kosztów uzyskania przychodów.

Inaczej niż toga i kwiaty

Nie sposób się również zgodzić z WSA, że wydatki na ubrania tylko w takim zakresie mogłyby być kosztem uzyskania przychodu, w jakim wynikałyby z ustawowego obowiązku do ich poniesienia.

Obowiązek ustawowy poniesienia danego wydatku nie jest warunkiem koniecznym do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Artykuł 22 ust. 1 ustawy o PIT nie stwierdza, że kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko te wydatki, których poniesienie wynika z obowiązku ustawowego. W zdecydowanej większości wydatki są ponoszone przez podatników zgodnie z ich wolą, bez żadnego obowiązku narzuconego ustawą. Nie jest zatem zrozumiałe, czemu inne zasady mają dotyczyć akurat wydatków na garnitury. Dlaczego togę mógłbym zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, gdyby ustawa o doradcach podatkowych nakazywała mi występowanie w todze przed sądem, a już garnituru nie mogę zaliczyć w koszty, tylko dlatego, że żaden przepis nie zmusza mnie do noszenia garnituru. I z drugiej strony, Dlaczego mogę zaliczyć do kosztów wydatki na kwiatki w biurze, a nie mogę wydatków na garnitur?

Tego typu zasady nie wynikają z żadnego przepisu ustawy o PIT, w której jedynym punktem odniesienie do kwalifikacji wydatków jest ich związek z uzyskiwaniem przychodów lub zabezpieczaniem albo zachowywaniem źródła przychodów.

Specjalna kategoria

Z wyroku WSA wynika, że wydatki na garnitury są jakąś odrębną kategorią szczególnych wydatków, do której nie mają zastosowania podstawowe zasady wynikające z ustawy o PIT dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

Co więcej, do takiej szczególnej kategorii wydatków można by zakwalifikować – zgodnie z arbitralnym uznaniem organu podatkowego czy sądu – w zasadzie dowolne wydatki. Zawsze można powiedzieć, że nie ma przepisu zmuszającego właściciela biura do mycia okien w tym biurze, zatem wydatek na mycie okien nie jest kosztem uzyskania przychodów. Można by również wskazać, że charakter osobisty zakupu środków higieny do biura pozwala na zignorowanie związku tego zakupu z funkcjonowaniem biura, a więc uzyskiwaniem przychodów.

Zdaniem autora

Zbigniew Makowski, doradca podatkowy

Trzeba rozdzielić sfery działania

Czy mogę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów np. wydatki na przedszkole mojego dziecka? Przecież bez tych wydatków nie mógłbym pracować, bo musiałbym zajmować się dzieckiem.

Odpowiedź na to pytanie nie jest prosta. Moim zdaniem należy jednak rozdzielić dwie sfery działania osób fizycznych. W jednej sferze występuję jako osoba prywatna, w drugiej sferze działam w ramach swojej działalności gospodarczej. Granica pomiędzy tymi sferami działalności nie jest jednoznaczna i może być różna w różnych sytuacjach.

Wydatek na przedszkole będzie niewątpliwie wydatkiem ze sfery działalności prywatnej. Wysyłając dziecko do przedszkola działam jako rodzic, a nie jako przedsiębiorca. Analogicznie jest przy codziennych zakupach. Mógłbym twierdzić, że bez jedzenia umarłbym z głodu, a więc nie mógłbym prowadzić działalności gospodarczej. Jednak jedząc w domu śniadanie nie działam jako przedsiębiorca. Co innego, gdy jem obiad przy okazji negocjowania kontraktu w ramach mojej działalności (chociaż tutaj obowiązuje szczególne wyłączenie z katalogu kosztów uzyskania przychodów). Wydatki związane ze sferą mojego życia prywatnego nie są więc związane z uzyskiwaniem przeze mnie przychodów, nie mogą więc stanowić moich kosztów podatkowych. Można też na to spojrzeć z innej strony –  wydatki ze sfery życia prywatnego są w jakiś sposób związane z prowadzeniem mojej działalności gospodarczej na bardzo ogólnym poziomie. Związek ten nie jest jednak adekwatny, a więc nie jest to typowy związek przyczynowo – skutkowy, zatem nie wystarczy do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Podobnie rzecz ma się z majątkiem. Nabywane rzeczy mogę alokować do swojej działalności gospodarczej albo do zakupów prywatnych. Wybór należy do mnie. Jeżeli zatem uznam, że komputer będzie służył mi w mojej działalności gospodarczej, to alokuję go do majątku działalności gospodarczej i co do zasady będę miał prawo do zaliczenia wydatku na komputer do kosztów uzyskania przychodów. Wykluczenie tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów wymagałoby podważenia faktycznego związku tego zakupu z uzyskiwaniem przeze mnie przychodów, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów.

Dokładnie tak samo powinno być z garniturami. Jeżeli alokuję garnitur do majątku przedsiębiorstwa, to nie ma podstaw do stwierdzenia – bez zbadania związku wydatku na garnitur z uzyskiwaniem przychodów (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów) – że garnitur nie stanowi dla mnie kosztu uzyskania przychodów. Nie ma podstaw do automatycznego przesądzenia, że garnitur zawsze będzie moim zakupem ze sfery prywatnej, skoro właśnie w mojej sytuacji jest to wydatek związany z moją działalnością gospodarczą, ponieważ występując na spotkaniach biznesowych czy przed sądem w garniturze działam jako przedsiębiorca.

A skarpety? Moim zdaniem należy zachować umiar i kierować się pewnym rozsądkiem. Zakup skarpet, tak jak zakup płatków owsianych co do zasady nie ma adekwatnego związku z osiąganiem przeze mnie przychodów. Choć i tutaj mogą zdarzyć się wyjątki, jeżeli są to np. specjalistyczne skarpety przeznaczone do wspinaczki wysokogórskiej, nabywane przez instruktora wspinaczki.

Co wynika z przepisów

Z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że:

Z ustawy o PIT nie wynika więc, żeby istniały jakieś pozostałe, poza wymienionymi w art. 23 ustawy o PIT kategorie wydatków, które a priori, a więc bez badania ich związku z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, miałyby być wykluczone z zakresu kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli więc wydatek, któremu można by przypisywać co do zasady charakter osobisty: