W przypadku pojazdów samochodowych uznawanych - z uwagi na sposób ich wykorzystania - za służące wyłącznie działalności gospodarczej, konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Tylko wtedy możliwe jest pełne odliczenie VAT od wydatków na ich eksploatację.

Czytaj także: Samochody demonstracyjne z ewidencją przebiegu dla pełnego odliczenia VAT

Ewidencja jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy o VAT).

Przykład:

Firma nabyła w salonie 26 kwietnia 2019 r. samochód osobowy. Samochód został oddany do używania w dniu jego zakupu. Samochód - zgodnie z regulaminem używania - może być wykorzystywany wyłącznie do celów służbowych (jest garażowany na parkingu firmowym, skąd odbiera go pracownik). Ewidencje przebiegu pojazdu firma powinna założyć na dzień 26 kwietnia 2019 r., tj. na dzień rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Niezbędne elementy

Ustawodawca dokładnie wskazuje co powinna zawierać ewidencja przebiegu pojazdu, różnicując stawiane ewidencji wymagania w zależności od tego, czy samochód użytkuje podatnik albo pracownik, czy inna osoba (patrz tabela).

W przypadku, gdy pojazd samochodowy jest udostępniony osobie niebędącej podatnikiem lub pracownikiem podatnika (np. osobie wynajmującej pojazd – najem krótkoterminowy, potencjalnemu klientowi, któremu oddano pojazd celem odbycia jazdy próbnej), wpis nie musi zawierać opisu trasy (podatnik może nie mieć wiedzy na ten temat).

Nie tylko właściciel i pracownicy korzystają z firmowego samochodu

Z przepisów nie wynika, co powinna zawierać ewidencja, gdy pojazd został udostępniony osobie niebędącej formalnie pracownikiem, ale związanej z podatnikiem na podstawie umowy cywilnoprawnej. Chodzi tu o osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło lub zlecenie, osoby na kontraktach menedżerskich czy osoby prowadzące działalność gospodarczą Mimo że osoby te nie mają formalnie statusu pracownika, to w sytuacji, gdy wydatki związane z używaniem pojazdu ponosi podatnik, ewidencja przebiegu pojazdu powinna być prowadzona w sposób rygorystyczny, tj. zawierać opis trasy. Pozycję tych osób (zwłaszcza osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych) można byłoby przyrównać do pozycji pracownika.

W sytuacji natomiast, gdy pojazd jest oddany do używania tej osobie na podstawie umowy najmu albo użyczenia (tak bywa w przypadku związanych z firmą osób formalnie mających zarejestrowaną działalność gospodarczą) i osoba ta samodzielnie ponosi wydatki eksploatacyjne, to można byłoby się pokusić o twierdzenie, że pracodawca oddający pojazd do używania nie musi prowadzić ewidencji, jeżeli samochód jest wykorzystywany wyłącznie przez tę osobę. Natomiast ewidencję powinna zaprowadzić osoba faktycznie używająca auto. Z uwagi jednak na brak jednoznacznych rozstrzygnięć ustawodawcy kwestia ta, niestety, może budzić kontrowersje.

Musi być niewadliwa

W przypadku wadliwości prowadzonej ewidencji, polegającej m.in. na braku wyłączności użytku pojazdu na cele działalności gospodarczej (np. niepełne zapisy, luki we wprowadzonych pozycjach, itp.), podatnikowi przysługuje prawo do ograniczonego odliczenia.

Jak jednak czytamy w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r. (IPPP3/443-618/14-2/ISZ): „(...) w sytuacji gdy, z obiektywnych przesłanek (np. z zapisów GPS lub innego prowadzonego alternatywnego systemu raportowania tras wykonanych przez pojazdy samochodowe) wynika, że dany pojazd w tym czasie był w rzeczywistości używany wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i nie ma możliwości, by osoba uprawniona wykorzystała go do innych celów, to ewentualne błędy w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów, które są przez wnioskodawcę w wyniku wprowadzonego systemu kontroli natychmiast (tj. w dniu, w którym zostały wykryte) poprawione, nie powodują uznania, że dany pojazd może być użyty do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tej sytuacji takie omyłki jak brak właściwego opisu trasy, czy źle podana liczba przejechanych kilometrów przez kierowcę w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu - nie powodują zmiany sposobu wykorzystywania samochodu (...). Jest to błąd czysto formalny, popełniony przez pracownika spółki – kierowcę odpowiedzialnego za dokonanie stosownych wpisów w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów o charakterze czysto formalnym, który na skutek przeprowadzonych kontroli został w tym samym dniu wykryty i poprawiony. Natomiast, gdy błędy w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdów zostaną ewentualnie wykryte po pewnym czasie, np. podczas wewnętrznej kontroli prawidłowości prowadzenia ewidencji, to nie można uznać, że spółka wyeliminowała skutecznie możliwość wykorzystania tych pojazdów również do realizacji celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. (...)".

Kto nie jest zobowiązany

Stosownie do art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, ewidencji przebiegu pojazdu nie prowadzi się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów jest przedmiotem działalności podatnika;

2) w odniesieniu do których:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (czyli 50 proc.) lub

b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Przykład:

Dealer samochodów otrzymał osiem sztuk nowego modelu samochodu osobowego. Siedem pojazdów zostało przeznaczonych do odprzedaży, a jeden czasowo ma pełnić funkcję pojazdu demonstracyjnego. Ewidencja przebiegu pojazdu nie musi być prowadzona w stosunku do tych siedmiu pojazdów przeznaczonych do odprzedaży, przy których użytek prywatny jest wykluczony (pojazdy nie są zarejestrowane w wydziale komunikacji).

Czasowa zmiana przeznaczenia

Należy jednak zauważyć, że użycie w art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT wyrazu „wyłącznie" wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów. Zatem w odniesieniu do pojazdu, który jest przeznaczony do odprzedaży, ale wcześniej jest wykorzystywany przez podatnika np. jako pojazd demonstracyjny, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdu (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Dealer ma zatem obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu samochodów demonstracyjnych, a w konsekwencji także złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26. Najpóźniej w dniu sprzedaży przedmiotowych samochodów demonstracyjnych, stosownie do art. 86a ust. 14 ustawy o VAT, dealer będzie zobowiązany do aktualizacji informacji VAT-26 pojazdów samochodowych, które służyły wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej, a następnie zostały przez spółkę sprzedane. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe, np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 27 października 2016 r. (1462-IPPP1.4512.771.16.1.AS i 1462-IPPP1.4512.853.16.1.AS).

Przykład:

Firma leasingowa nabyła trzy pojazdy samochodowe w celu oddania ich w najem lub leasing. Inny użytek, w tym do celów służbowych podatnika, został wykluczony w regulaminie ich używania. Firma leasingowa nie musi prowadzić ewidencji przebiegu, aby odliczyć VAT od zakupu tych aut w pełnej wysokości. Załóżmy jednak, że tylko dwa pojazdy są przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umów najmu lub leasingu. W przypadku jednego pojazdu firma leasingowa zakłada, że w okresie, gdy samochód nie będzie oddany w opłatne używanie, będzie wykorzystywany do innych zadań służbowych (użytek prywatny ma być wykluczony w regulaminie używania pojazdu). W przypadku tego pojazdu, aby firma leasingowa mogła odliczyć VAT w pełnej wysokości, musi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Podatnik nie musi prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu, jeżeli zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT będzie ustalać podatek naliczony od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w wysokości 50 proc. VAT z faktury.

Przykład:

Firma A ustala kwotę podatku naliczonego od posiadanych samochodów osobowych w wysokości 50 proc. VAT z otrzymanych faktur zakupu. Firma A nie musi prowadzić ewidencji przebiegu dla tych samochodów.

Tylko działalność zwolniona

Ewidencji przebiegu pojazdów nie trzeba prowadzić również wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, tzn. gdy samochody służą wyłącznie działalności zwolnionej z VAT. Jeżeli jednak samochody służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, nawet jeżeli działalność zwolniona jest dominująca i podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (wg proporcji) w niewielkiej wysokości, to jeżeli podatnik ten chce ustalać kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości (którą następnie rozlicza wg struktury zakupu), to musi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów.

Z całokształtu przepisów wynika, że ewidencji przebiegu pojazdów nie trzeba prowadzić również dla:

• pojazdów służących wyłącznie działalności gospodarczej z uwagi na ich konstrukcję,

• autobusów,

• pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony,

- pomimo, że w tych przypadkach podatnik ma prawo uznać cały zapłacony VAT za podatek naliczony.

Autor jest doradcą podatkowym

Podstawa prawna:

art. 86a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)