Koszty uzyskania przychodów są bardzo ważnym elementem kształtowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie w istotny sposób wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego. Koszty uzyskania przychodów są nierozerwalnie związane z pojęciem źródła przychodu, o czym świadczy to, że w zależności od rodzaju źródła przychodu, którego dotyczą, ustala się je w różny sposób.
Decyduje źródło
Co do zasady, to od źródła przychodu, a nie od statusu podatnika, czy też nazwy zawartej umowy zależy więc, jakie powinny być stosowane reguły opodatkowania tego przychodu i jednocześnie koszty jego uzyskania.
Dla niektórych rodzajów przychodów ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zryczałtowanych kosztów ich uzyskania w wysokości 50 proc. albo 20 proc.
I tak, zastosowanie 20 proc. kosztów uzyskania przychodu jest możliwe w stosunku do przychodów wymienionych w art. 22 ust. 9 pkt 4 i 6 ustawy o PIT. Są to m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście, przykładowo takie jak: z działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej; z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, a także przychody z innych źródeł uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło.
Natomiast prawo do zastosowania 50 proc. kosztów uzyskania przychodu odnosi się do przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1, 2 i 3 ustawy o PIT. Są to zatem m.in. przychody z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, z tytułu opłaty licencyjnej m.in. za przeniesienie prawa stosowania wynalazku czy znaku towarowego w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną, a także przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.
Zryczałtowane koszty uzyskania przychodów nie dotyczą jednak tych przychodów, które są osiągane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji istnieje obowiązek rozliczania kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.
Od stycznia z ograniczeniem
Od 1 stycznia 2013 r. ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania 50 proc. kosztów uzyskania przychodu dla źródeł wymienionych w art. 22 ust. 9 pkt 1, 2 i 3 ustawy o PIT. Po tej zmianie podatnik, który osiągnie przychód z tych źródeł, może zastosować 50 proc. koszty uzyskania przychodu, jednak w wysokości nie wyższej niż połowa kwoty będącej górną granicą pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, tj. 42 764 zł. Podatnik taki może jednak uwzględnić faktycznie poniesione koszty, jeżeli udowodni, że były one wyższe, niż wynikające z 50 proc. normy.
Należy wskazać, że art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3 wyraźnie stanowią, że 50 proc. koszty uzyskania przychodów na tych zasadach mogą być stosowane wyłącznie do twórców i artystów wykonawców. Obok kryterium przedmiotowego, tj. uzyskania określonych przychodów, musi być zatem spełnione także kryterium podmiotowe, tj. podatnik musi być twórcą lub artystą wykonawcą.
Każdy przejaw działalności twórczej
Ustawa o PIT nie definiuje jednak pojęcia „twórca", „artysta wykonawca" czy „korzystanie przez twórców z praw autorskich" ani też pojęć z nimi związanych, takich jak „utwór". Ustawodawca odsyła w tym zakresie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. DzU z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.).
Przy umowach zlecenia bez zmian
Ograniczenie wprowadzone od 1 stycznia br. nie ma jednak zastosowania do przychodów wymienionych w art. 22 ust. 9 pkt 4 i 6 ustawy o PIT. Tutaj nadal można stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20 proc. bez względu na kwotę osiągniętego przychodu. Podatnik ma także możliwość uwzględnienia realnie poniesionych kosztów zamiast normy procentowej.
Powstaje więc tutaj pytanie o możliwość stosowania dla twórców lub artystów wykonawców 20 proc. kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy twórca lub artysta wykonawca osiąga przychód na podstawie umowy o dzieło lub zlecenia, a jednocześnie przy realizacji tej umowy korzysta z praw autorskich lub dokonuje rozporządzenia tymi prawami.
Można także rozważyć, czy dla przychodu uzyskanego z takich umów prawidłowe będzie zastosowanie 50 proc. kosztów uzyskania przychodu do wskazanego w ustawie o PIT limitu, a ponad ten limit – zastosowanie 20 proc. kosztów uzyskania tego przychodu.
Podatnik nie może wybrać
W naszej ocenie, po zmianie przepisów w tym zakresie, tj. od 1 stycznia 2013 roku, po wykorzystaniu przez twórcę lub artystę wykonawcę limitu kosztów, tj. kwoty 42 764 zł, nie będą im już przysługiwały żadne inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że twórca lub artysta wykonawca nie będą mogli przyjąć do przychodu w wysokości 85 528 zł kosztów ich uzyskania według normy 50 proc. i jednocześnie do pozostałej części przychodu (nadwyżki ponad 85 528 zł) kosztów wynoszących np. 20 proc.
Stanowisko to potwierdza także Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie skierowane przez redakcję Rzeczpospolitej (vide artykuł „Ustawa nie daje wyboru" – 6 marca). Nie jest również dopuszczalna całkowita rezygnacja z 50 proc. kosztów uzyskania przychodów na rzecz kosztów w wysokości 20 proc.
Zatem, po przekroczeniu przychodu w wysokości 85 528 zł i tym samym po wyczerpaniu limitu kosztów 42 764 zł, twórca lub artysta wykonawca nie będą mogli uwzględniać żadnych kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji podatek od nadwyżki będzie podatkiem płaconym od przychodu, a nie od dochodu.
Przykład
Wykładowca, który uzyska przychód z praw autorskich w wysokości 100 000 zł rocznie, będzie mógł uwzględnić 50 proc. koszty jedynie do kwoty przychodu w wysokości 85 528 zł. Od nadwyżki, tj. od kwoty 14 472 zł (100 000 zł – 85 528 zł) zapłaci podatek już bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów.
Nie rodzaj stosunku prawnego...
Dla możliwości zastosowania autorskich kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia pozostaje rodzaj stosunku prawnego, będącego podstawą uzyskania przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, tytułem korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi.
Koszty te mogą zatem znaleźć zastosowanie zarówno w przypadku umów cywilnoprawnych (np. o dzieło czy zlecenia), jak i w przypadku zatrudnienia na umowę o pracę. Stanowisko to nie budzi wątpliwości w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012 r., I SA/Rz 815/12; wyrok WSA w Gliwicach z 1 sierpnia 2012 r., I SA/Gl 865/11; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2012 r., III SA/Wa 2804/11).
... ale wykonanie utworu
Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych stwierdzają, że: „O zastosowaniu 50 proc. kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego." (pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2012 r., IPPB4/415-863/12-2/JK2).
W przypadku umowy o dzieło lub zlecenia rozstrzygające znaczenie dla możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 proc. ma zatem charakter prac będących przedmiotem umowy, a w szczególności to, czy prace te mają charakter „twórczy", a w konsekwencji, czy rezultat takiej umowy można uznać za utwór w rozumieniu prawa autorskiego.
Z cytowanej wyżej interpretacji wynika, że „(...) jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat".
Próba obejścia przepisów
Wnioski te wynikają również z tego, że ustawa o PIT przewiduje wyłącznie możliwość całkowitego zrezygnowania ze stosowania kosztów ryczałtowych na rzecz kosztów faktycznie poniesionych. Możliwość taką określa wprost art. 22 ust. 10a tej ustawy, zgodnie z którym, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów określone według normy 50 proc. były wyższe niż limit 42 764 zł, to koszty uzyskania przychodów przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. W ustawie o PIT brak jest natomiast podobnego przepisu, dotyczącego możliwości zastosowania innej ryczałtowej normy kosztów uzyskania przychodów po przekroczeniu wskazanego limitu.
Pomijając nawet powyższe względy, związane z konstrukcją podatku dochodowego od osób fizycznych, należy wskazać, że tego typu działanie sprzeciwiałoby się także zasadom zdrowego rozsądku. Skoro bowiem do 31 grudnia 2012 r. podatnik, będący twórcą, otrzymywał przychody np. na podstawie umowy o dzieło i stosował do nich 50 proc. koszty uzyskania przychodu, to trudno znaleźć wytłumaczenie dla zastosowania po 1 stycznia 2013 r. do przychodów uzyskiwanych z tytułu takiej samej umowy kosztów w wysokości 20 proc.
Działanie takie wskazywałoby w sposób ewidentny na próbę obejścia przepisów, wprowadzających limit dla 50 proc. kosztów i mogłoby zostać zakwestionowane w toku ewentualnej kontroli przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej.
Płatnik nie musi monitorować
A co będzie, jeśli dany podatnik osiąga tego rodzaju przychód od różnych podmiotów? Jak wówczas powinien się zachować płatnik? Kto monitoruje fakt przekroczenia limitu kosztów: podatnik czy płatnik?
Wydaje się, że płatnik będzie zobowiązany do pilnowania kwot wypłacanych tylko przez niego i uwzględniania odpowiednich kosztów uzyskania przychodu. Płatnik nie musi zatem monitorować wszystkich źródeł przychodu danego podatnika.
To podatnik, składając zeznanie roczne, będzie zobowiązany do prawidłowego obliczenia podatku i jeśli okaże się, że uzyskał on od dwóch podmiotów przychody na podstawie art. 18 ustawy o PIT, dla których każdy z płatników zastosował 50 proc. koszty uzyskania przychodu, co łącznie przekroczyło kwotę 42 764 zł w danym roku, to podatnik ten będzie musiał dopłacić (zwrócić organowi podatkowemu) różnicę do końca kwietnia następne- go roku podatkowego (czyli w terminie składania zeznania rocznego za rok poprzedni).
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby prawne, dokonujące wypłat świadczeń z tytułu art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Z tego przepisu wynika zatem, że płatnik zwraca jedynie uwagę na to świadczenie, które sam wypłaca (dokonuje). Innymi słowy, nie monitoruje on innych przychodów uzyskiwanych przez tego podatnika od innych podmiotów, nawet gdy ich źródłem jest także art. 18 ustawy o PIT. Do wypłacanego świadczenia, płatnik zawsze będzie tu stosował najniższą stawkę (obecnie 18 proc.), nawet wówczas, gdy w trakcie trwania roku podatkowego dochód podatnika przekroczy pierwszy próg podatkowy, czyli 85 528 zł.
Ewentualną różnicę (niedopłatę) podatnik uiści sam, składając zeznanie roczne. Należy dodać, że wszelkie różnice czy niedopłaty, o których tu mowa, nie są zaległościami podatkowymi i nie nalicza się od nich żadnych odsetek (jeżeli będą zapłacone w terminie upływu złożenia zeznania rocznego).
Można złożyć oświadczenie
Podatnicy mogą jednak uniknąć sytuacji, w której będą musieli dopłacać różnicę między sumą pobranych zaliczek a rocznym podatkiem, dzięki wprowadzonym przez ustawodawcę nowym przepisom, tj. art. 32 ust. 7 oraz art. 41 ust. 11 ustawy o PIT, regulującym tryb informowania płatnika o rezygnacji ze stosowania 50 proc. kosztów.
Zgodnie z tymi przepisami, podatnik może złożyć płatnikowi specjalne oświadczenie, po którym płatnik ma obowiązek odstąpić od naliczania 50 proc. kosztów w danym roku podatkowym. Przekazanie takiej informacji ma charakter fakultatywny, bowiem podatnik może również zdecydować, że zawyżone koszty uzyskania przychodu rozliczy dopiero w swoim zeznaniu rocznym.
Nie można jednak wykluczyć, że art. 41 ust. 1 ustawy o PIT zostanie zinterpretowany w ten sposób, że obliguje on płatnika jedynie do zastosowania najniższej stawki podatkowej dla tego rodzaju źródła przychodu, a w zakresie kosztów odsyła do art. 22 ust. 9, który wprowadza ograniczenie dla wszystkich tego rodzaju przychodów osiąganych przez podatnika do kwoty 42 754 zł. W rezultacie, przy tym podejściu, płatnik powinien każdorazowo uzgadniać z podatnikiem, czy limit kosztów 42 764 zł został już przez niego przekroczony, czy też nie.
Wydaje się jednak, że to rozwiązanie stwarzałoby trudności praktyczne i dowodowe dla płatników i podatników w rozliczaniu wynagrodzenia. Przepisy nie określają bowiem sposobu dokumentowania i przekazywania takich informacji między podatnikiem a płatnikiem. W przypadku pojawienia się nieprawidłowości powstałby też spór co do odpowiedzialności każdego z tych podmiotów.
Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego
Zgodnie z przepisami ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.
Przedmiotem prawa autorskiego są przykładowo utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne, plastyczne, architektoniczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, audiowizualne, w tym filmowe, i inne).
Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili jego ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Prawo autorskie przysługuje twórcy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.
Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu, lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.
Alicja Kadzińska doradca podatkowy i partner ITA DP sp. z o.o
Komentuje Alicja Kadzińska, doradca podatkowy i partner ITA DP sp. z o.o.
O zaliczeniu przychodu do konkretnego źródła decydują wyłącznie czynniki obiektywne.
Oznacza to, że możliwość zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 proc. albo 50 proc. nie leży w ogóle w gestii podatnika (twórcy lub artysty wykonawcy), lecz jest uzależniona wyłącznie od zakwalifikowania przychodów przez niego osiąganych do określonego źródła.
Od 1 stycznia 2013 r. wprowadzony został limit dla zastosowania kosztów w wysokości 50 proc. Po jego wyczerpaniu twórca lub artysta wykonawca nie będzie miał prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 proc. Może on jedynie zrezygnować z kosztów ryczałtowych na rzecz kosztów faktycznie poniesionych.
W pewnych sytuacjach może to stawiać osobę, która osiąga wysokie przychody z tytułu własnej działalności twórczej, w mniej korzystnym położeniu w stosunku do osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych, bez korzystania czy rozporządzania prawami autorskimi lub pokrewnymi, którym przysługują nielimitowane koszty w wysokości 20 proc.
Należy jednak mieć na uwadze, że twórca może w miejsce kosztów ryczałtowych zastosować koszty faktycznie poniesione, co w niektórych sytuacjach może okazać się dla niego korzystniejsze.
—Ewa Szkolnicka jest konsultantką podatkową ITA DP sp. z o.o.
