Tak stwierdziła Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 20 grudnia 2012 r. (IPTPP2/443-846/12-2/KW).
Wnioskodawca sprzedaje towary na rzecz podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Polski (dalej: nabywca), w innych krajach Unii Europejskiej lub poza nią. Sprzedaż ta dokumentowana jest fakturą VAT, wystawioną przez spółkę na rzecz nabywcy. Nabywca d odsprzedaje towary nabyte od spółki do podmiotów posiadających siedzibę poza UE (dalej: finalny odbiorca).
Towary są natomiast transportowane bezpośrednio z Polski do finalnego odbiorcy poza UE. Transport towarów jest organizowany przez finalnego odbiorcę. Spółka dokonuje zgłoszenia celnego wywozu z Polski poza terytorium UE w urzędzie celnym właściwym dla jej siedziby. Tym samym spółka posiada dokumenty wywozu oraz wskazana jest tam jako nadawca/eksporter towarów, natomiast finalny odbiorca jest wskazany jako odbiorca tych towarów. Wnioskodawca zwrócił się do organów podatkowych z dwoma pytaniami:
1) czy opisana w stanie faktycznym dostawa towarów, w ramach której towar jest wywożony poza UE, stanowi dla spółki eksport towarów w rozumieniu przepisów, oraz
2) czy spółka jest uprawniona do opodatkowania wyżej opisanych transakcji stawką zero proc. zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT.
Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, ponieważ – zdaniem organów – w ramach dostawy towarów dokonanej przez wnioskodawcę, nie doszło do wywozu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej.
Magdalena Niemier konsultant w Dziale Podatkowo-prawnym PwC
Komentuje Magdalena Niemier konsultant w Dziale Podatkowo- -prawnym PwC
Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, za eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.
Należy również zwrócić uwagę na zapisy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorący udział w wyżej wspomnianych czynnościach.
W związku z tym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową. W przypadku takich transakcji, w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia każdej z dostaw. Jest to konieczne do prawidłowego opodatkowania następujących po sobie transakcji.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowany tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz definicję eksportu, zasadne wydaje się potraktowanie w ramach transakcji łańcuchowej jako eksportu towarów tej transakcji, której zostanie przypisany transport.
Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, której dostawie w ramach łańcucha należy przypisać transport w przypadku, w którym jest on organizowany przez ostatniego w kolejności nabywcę. Niemniej jednak, moim zdaniem, racjonalne jest przyjęcie, że w takim przypadku transport powinien być przypisany do dostawy dokonywanej dla tego nabywcy przez pośrednika (drugi podmiot w łańcuchu). Prawidłowość takiego podejścia zdaje się potwierdzać opinia Adwokata Generalnego, wydana w sprawie Emag Handel (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 kwietnia 2006 r., C-245/04).
Przenosząc to na grunt komentowanej sprawy, stanowisko organu podatkowego wydaje się mieć mocne podstawy. Moim zdaniem, w rozpatrywanym stanie faktycznym więcej argumentów przemawia za uznaniem za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT (tzw. „dostawa ruchoma" w transakcji łańcuchowej) drugiej w kolejności sprzedaży, dokonywanej przez klienta spółki na rzecz finalnego odbiorcy. W efekcie, pierwsza sprzedaż w łańcuchu, dokonywana przez spółkę przed transakcją eksportu towarów podlegałaby opodatkowaniu według właściwej dla kraju rozpoczęcia przesyłki (Polska) stawki VAT.
