VAT: ulga na złe długi obciąża jednostki w upadłości

Przepisy ustawy z 16 listopada 2012 roku o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce zmieniły od 1 stycznia 2013 roku regulacje dotyczące tzw. ulgi na złe długi (art. 89a i art. 89b ustawy o VAT).

Zmiany te są dotkliwe zarówno dla wierzycieli (w sytuacji, gdy po stronie dłużnika występuje podmiot w upadłości), jak i dla dłużników. Szczególna dotkliwość objęła dłużników – podatników podatku od towarów i usług – w upadłości.

Dotkliwość po stronie wierzyciela...

Zmodyfikowany przepis art. 89a ustawy o VAT nie pozwala zastosować korekty podatku należnego, gdy dłużnikiem jest podatnik w trakcie postępowania upadłościowego >patrz ramka. Nie pozwala zastosować korekty także wtedy, gdyby korekta dotyczyła podatku odliczonego przed upadłością.

Zmiana ta wydaje się być uzasadniona z punktu widzenia interesów budżetu. Ulga na złe długi nie jest w rzeczywistości ulgą, a jeżeli nawet zastosujemy taki termin, to tylko ulgą przejściową.

Po skorzystaniu z niej, i to zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 roku, jak też po 1 stycznia 2013 roku, stan rozrachunków pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem nie ulega zmianie. Ta „ulga" to tylko przejściowe rozliczenia zarówno wierzyciela, jak i dłużnika z urzędem skarbowym.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 roku, gdy po stronie dłużnika wystąpiła jednostka znajdująca się w trakcie upadłości, ale korekta dotyczyła podatku odliczonego w okresie sprzed upadłości, korzystał wierzyciel – zmniejszał swoje zobowiązanie z tytułu VAT.

Urząd skarbowy mógł zgłosić dodatkową wierzytelność do masy upadłości.

... i dłużnika

Do końca 2012 roku, gdy u dłużnika w upadłości wystąpił obowiązek korekty podatku naliczonego, z niezapłaconych faktur sprzed upadłości (na podstawie zawiadomienia wierzyciela), sporządzał on korektę deklaracji, w której dokonał odliczenia podatku z zawiadomienia wierzyciela, a więc w deklaracji sprzed upadłości.

Urząd skarbowy po stronie dłużnika mógł skorygować swoje zgłoszenie wierzytelności, a więc zmodyfikować (na plus) zgłoszone roszczenie do masy upadłości. Nie są znane dane co do rozmiarów korzystania przez urzędy skarbowe z takich modyfikacji wierzytelności. Wiadomo jednak, że od strony procedur postępowania upadłościowego zgłoszenia takie nie korzystały z jakiejś szczególnej formy i traktowane były przez sędziego komisarza tak, jak każda inna wierzytelność zgłoszona w terminie, czy też po terminie.

Obecnie – począwszy od 1 stycznia 2013 roku – każdy dłużnik, a więc także dłużnik w upadłości, jest obowiązany do korekty kwoty odliczonej z faktury niezapłaconej w terminie, po upływie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określony w umowie lub na fakturze.

Korektę sporządza w rozliczeniu za okres (miesiąc, kwartał), w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności.

Oznacza to, że także podmiot w upadłości jest zobowiązany sporządzić korektę podatku naliczonego i ujawnić ją w bieżącej deklaracji podatkowej, pamiętając o zmianie obowiązującej od 1 stycznia 2013 roku – dłużnik w upadłości nie otrzyma zawiadomienia od wierzyciela.

Jeżeli 150 dzień upłynie w miesiącu, w którym zostanie ogłoszona upadłość, ale przed dniem postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości, skutki korekty podatku naliczonego zostaną uwzględnione w zgłoszeniu przez urząd skarbowy wierzytelności. Będzie to podatek przypadający za okres przed ogłoszeniem upadłości.

Jeżeli 150 dzień przypadnie w miesiącu po ogłoszeniu upadłości, to kierownik jednostki (syndyk masy upadłości, zarządca, zarząd, gdy sąd ustanowił nadzorcę) jest zobowiązany do sporządzenia korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji.

Jaka jest rola kierownika

I w tym miejscu zaczyna się problem pogodzenia obowiązku syndyka (ale także zarządcy w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu oraz zarządu jednostki, w której sąd upadłościowy ustanowił nadzorcę) jako kierownika jednostki w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, z obowiązkami i trybem działania organu postępowania upadłościowego w zgodzie z przepisami ustawy z 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze.

Jako kierownik jednostki organ ten musi w deklaracji VAT w okresie, w którym upłynie 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, dokonać korekty podatku naliczonego. Korekta oznacza powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Musi on wykazać zobowiązanie podatkowe, bo jeżeli go nie ujawni, grozi mu sankcja w wysokości 30 proc. kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur.

Jako organ postępowania upadłościowego w rozumieniu przepisów art. 156 i następnych ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, ma obowiązek postępowania zgodnie z przepisami tej ustawy.

Na czym polega kolizja

Ujawnienie zobowiązania podatkowego w trybie art. 89b ustawy o VAT w deklaracji za bieżący okres w toku trwania postępowania upadłościowego oznacza konieczność zapłaty ujawnionego podatku. A może nie wystąpi taka konieczność, mimo ujawnienia zobowiązania podatkowego w deklaracji VAT?

W toku postępowania upadłościowego organ tego postępowania może regulować wyłącznie zobowiązania powstałe w toku postępowania (art. 230 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze). Wymienia się w tym przepisie podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości. Wszelkie zobowiązania powstałe przed datą ogłoszenia upadłości mogą być regulowane wyłącznie w drodze planu podziału funduszów masy upadłości, za wyjątkiem wierzytelności kat. I, które regulowane są w miarę dopływu sum do masy.

Czy zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstałe z korekty, ujawnione przez syndyka (lub inny organ) w okresie, w którym upłynie 150 dzień od dnia upływu terminu płatności (przy założeniu, że zobowiązanie powstało przed ogłoszeniem upadłości) będzie podatkiem należnym za okres po ogłoszeniu upadłości?

Podchodząc do problemu wprost odpowiedź brzmi: jest to podatek powstały po ogłoszeniu upadłości. Przecież obowiązek powstaje dopiero po upływie 150 dni, a do dnia ogłoszenia upadłości okres przeterminowania mógł być krótszy.

Z drugiej strony takie podejście byłoby niezgodne z linią i ideą postępowania upadłościowego, ponieważ uprzywilejowywałoby budżet, poza kolejnością „normalnej"(w trybie postępowania upadłościowego) procedury spłaty wierzytelności.

Przypomnijmy także w tym miejscu, że w stanie prawnym obowiązującym od początku bieżącego roku, wierzyciel nie ma prawa do skorzystania z korekty, gdy po stronie dłużnika występuje podmiot w upadłości, także (nawet) wtedy, gdy korekta dotyczyłaby podatku odliczonego w okresie sprzed upadłości, ale dłużnik – upadły musi ten podatek zadeklarować do zapłaty w bieżącej deklaracji. Jednocześnie nie bez znaczenia jest okoliczność, że w masie upadłości zwyczajnie nie byłoby środków na zapłacenie znacznych sum podatku z faktur zakupu sprzed upadłości.

Jest przecież wiele takich toczących się postępowań upadłościowych obejmujących likwidację majątku dłużnika, w których poza obciążonymi hipotecznie nieruchomościami nie występują inne składniki majątku, w tym takie, które mogłyby być źródłem zapłaty ujawnionego właśnie podatku.

Czyżby pomyłka

W tym miejscu należałoby rozważyć, czy nowe – obowiązujące od 1 stycznia – brzmienie art. 89b ustawy o VAT to nie pomyłka w sytuacji dłużnika w upadłości.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. tzw. ulga na złe długi była podatkiem „dwustronnym": dłużnik zmniejszał podatek naliczony, wierzyciel zmniejszał podatek należny, a więc w skali makro rozliczenia się znosiły.

W stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2013 r. wierzyciel, który posiada wierzytelność od jednostki w upadłości, nie ma możliwości skorzystać z „ulgi" także (nawet) wtedy, gdy korekta dotyczyłaby podatku odliczonego w okresie sprzed upadłości, a mimo to dłużnik w upadłości ma obowiązek ujawnienia zobowiązania, na które nie posiada środków, ponieważ zobowiązanie powstało przed upadłością.

Jeżeli to nie jest pomyłka, to jednostki mogą stosować dwa podejścia:

1) założyć, że ujawniony podatek nie jest podatkiem należnym za okres po ogłoszeniu upadłości, ponieważ pierwsze jego ujawnienie (odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu) powstało przed ogłoszeniem upadłości; wobec tego może być uregulowany wyłącznie według procedur postępowania upadłościowego, a więc w drodze planu podziału, zgodnie z listą wierzytelności,

2) zgodzić się, że jest to zobowiązanie powstałe w toku postępowania upadłościowego, ujawnić zobowiązanie w bieżącej deklaracji VAT, a następnie – po wszczęciu przez urząd skarbowy procedur egzekucyjnych – złożyć wniosek o umorzenie postępowania.

A ponieważ właśnie zbliża się termin złożenia deklaracji VAT za styczeń 2013, zanim się dowiemy, czy nowy przepis art. 89b ustawy o VAT to konstrukcja celowa i przemyślana, czy też błąd legislacyjny, kierownik jednostki w upadłości musi w deklaracji ujawnić zobowiązanie podatkowe, a deklarację złożyć do urzędu skarbowego. Do deklaracji VAT należałoby załączyć objaśnienie z podaniem danych liczbowych korekty podatku naliczonego w związku z upływem w okresie obliczeniowym 150 dni od dnia upływu terminu płatności, czyli objaśnienie podobne do załączanego do deklaracji VAT w miesiącu (okresie), w którym ogłoszono upadłość.

Tak było, a tak jest

Podsumowując:

1. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. wierzyciel, gdy po stronie dłużnika występowała jednostka w upadłości, a korekta dotyczyła podatku odliczonego w okresie sprzed upadłości, mógł skorzystać z ulgi na złe długi, ujmując korektę podatku należnego w deklaracji bieżącej.

Dłużnik miał obowiązek skorygowania podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym uprzednio – przed upadłością – dokonał odliczenia.

Urząd skarbowy mógł zgłosić dodatkową kwotę wierzytelności na skutek korekty dłużnika w upadłości.

2. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 roku wierzyciel nie może skorzystać z ulgi na złe długi, gdy po stronie dłużnika występuje jednostka będąca w trakcie upadłości.

Dłużnik ma obowiązek skorygować podatek naliczony w bieżącej deklaracji w okresie, w którym upłynie 150 dni od dnia upływu terminu płatności.

3. Wykonanie przez dłużnika w upadłości zobowiązania podatkowego ze skorygowanej deklaracji jest niemożliwe z powodu kolizji z przepisami w zakresie postępowania upadłościowego, a równocześnie z powodu braku środków.

Jak zmieniły się przepisy

Od 1 stycznia 2013 r.:

Art. 89a. 1. Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony)

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony)

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony)

Art. 89b. 1. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

2. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

3. (uchylony)

4. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

5. (uchylony)

6. W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Do 31 grudnia 2012 r.:

Art. 89a. 1. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Art. 89b. 1. W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

2. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

3. Do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika.

4. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

5. Do zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.

Komentuje Jadwiga Popławska biegły rewident w „Partner-REWIKS" Koszalin

Brzmienie art. 89b ustawy o VAT wymaga zmiany. Z obowiązku korekty należałoby wyłączyć jednostki w upadłości, podobnie jak to uregulowano w art. 89a po stronie wierzyciela.

W przeciwnym razie z dużą pewnością wystąpią spory z sądami upadłościowymi oraz wnioski o umorzenie postępowania upadłościowego z powodu braku środków na zapłacenie podatku wynikającego ze skorygowanych deklaracji.

Jeżeli upadłość ogłoszono po 4 sierpnia 2012 r., to w najbliższych miesiącach jednostki w upadłości będą musiały ujawnić w deklaracjach VAT cały podatek zawarty w zgłoszonych (oraz niezgłoszonych, ale nieprzedawnionych) wierzytelnościach cywilnoprawnych.