- Nie jesteśmy podmiotem medycznym, świadczymy w zdecydowanej większości usługi kosmetyczne i fryzjerskie. Jednak zatrudniamy wykwalifikowanego masażystę z wykształceniem fizjoterapeutycznym, który pracuje także z osobami cierpiącymi na schorzenia ruchowe lub kręgosłupa. Czy możemy usługi świadczone przez tego pracownika uznać za usługi zwolnione z VAT?

– pyta czytelnik.

Od 1 stycznia 2011 r. pojawiło się sporo problemów z ustaleniem właściwej stawki dla usług o szeroko rozumianym charakterze medycznym. Do końca 2010 r. zwolnieniu podlegały bowiem usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT, czyli m.in. usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych.

Natomiast od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu podlegają co do zasady usługi opieki medycznej, ale służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane). Ponadto usługi te powinny być wykonywane przez podmioty lecznicze, albo przez lekarza i lekarza dentystę, pielęgniarkę i położną, psychologa oraz innych podmiotów wykonujących inne zawody medyczne (art.43 ust.1 pkt 19 ustawy o VAT).

Innymi słowy, nie wystarczy już samo świadczenie usług medycznych o wskazanym w ustawie celu. Musi je wykonywać podmiot wymieniony w ustawie.

Jaki jest cel świadczenia

W pierwszej kolejności należy zatem sprawdzić, czy dana usługa, będąca usługą medyczną i realizowana przez podmiot posiadający stosowne kwalifikacje zawodowe, spełnia cel świadczenia, tzn. czy służy ona profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Trudno zaprzeczyć, że zabiegi z zakresu fizjoterapii i rehabilitacji niewątpliwie spełniają taki cel, szczególnie jeżeli pacjent posiada na takie zabiegi skierowanie od lekarza. Należy w tym miejscu wskazać, że z punktu widzenia organów podatkowych, zabiegi rehabilitacyjne ze skierowaniem podlegają zwolnieniu automatycznie.

Natomiast zabiegi bez skierowania mogą mu podlegać – jeżeli rzeczywiście służą profilaktyce, zachowaniu lub poprawie zdrowia. Jako przykład poparcia dla takiego stanowiska można wskazać interpretacje Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2011r. (ILPP2/ 443-274/11-4/AK) i z 22 kwietnia 2011 r. (ILPP1/443-117/11-2/BD), oraz Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2011 r. (IBPP4/443-9/11/AZ).

Rehabilitację można określić jako kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy, zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W przypadku rehabilitacji medycznej (tzw. fizjoterapii), jedną z jej metod jest masaż leczniczy, czyli wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Jest to zatem proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw jakiejś choroby. Niewątpliwie zatem działania podejmowane w ramach fizjoterapii na rzecz konkretnego pacjenta służą nie tylko profilaktyce i zachowaniu zdrowia, ale także przywracaniu i poprawie zdrowia.

Kim jest medyk

Wskazaną usługę z zakresu opieki medycznej musi jednak wykonywać określony podmiot. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy fizjoterapeuta, rehabilitant, masażysta, to osoby wykonujące zawód medyczny. Intuicyjnie, pojęcie to oznacza te zawody, które związane są z działaniami medycznymi, w tym z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, mających na celu ochronę zdrowia pacjenta, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Ustawa o działalności leczniczej wskazuje już jednak, że osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W przepisach innej regulacji prawnej, wśród stanowisk specjalistycznych w ochronie zdrowia wymienieni są m.in. fizjoterapeuci, technicy fizjoterapii, masażyści. Z kolei rozporządzenie ministra zdrowia z 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, zawiera wykaz zawodów, w których można uzyskać tytuł specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. Osoby posiadające określone w przepisach wykształcenie mogą uzyskać tytuł specjalisty m.in. w dziedzinie fizjoterapii.

Natomiast ustawa z 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej wskazuje, że zajęcia rehabilitacji ruchowej oraz zabiegi fizjoterapeutyczne mogą prowadzić fizjoterapeuci i absolwenci szkół wyższych ze specjalnością rehabilitacja lub gimnastyka lecznicza oraz technicy fizjoterapii. Należy zatem stwierdzić, że fizjoterapeuta niewątpliwie wykonuje zawód medyczny, nawet wtedy, gdy jego działania polegają tylko na wykonywaniu masaży.

Potwierdza to np. interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 22 września 2011 r. (IPTPP3/ 443-40/11-4/BJ). Stwierdzono w niej, że „Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in.: zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która posiada wykształcenie wyższe lub średnie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W oparciu o powyższe, czynności wykonywane przez zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę osoby, uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie i w określonej dziedzinie medycyny (dyplom magistra), należy uznać za osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii".

Czy zatrudnienie fachowca wystarczy

Nawiązując do treści zacytowanej interpretacji, należy jeszcze odpowiedzieć Czytelnikowi na pytanie, czy jeżeli zatrudnia fizjoterapeutę, ale zasadniczo nie zajmuje się świadczeniem usług medycznych, to usługa wykonywana rękami fizjoterapeuty może korzystać ze zwolnienia z VAT.

Stosownie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, m.in. w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, powinna pozostawać bez znaczenia.

Trybunał w wyroku z 10 września 2002 r w sprawie Kuegler (C-141/00)

zauważył, że „art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe".

Brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz stanowisko Trybunału wskazują, że nie ma przeciwwskazań ku temu, aby ze zwolnienia w zakresie świadczenia usług opieki medycznej korzystały firmy zajmujące się generalnie czymś innym, jeżeli zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT osoby.

Warunkiem jest, by umowa zatrudnienia przewidywała, że to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych firmach. Oczywiście wykonywany masaż musi realizować cel leczniczy, przede wszystkim rehabilitacyjny, aby mógł korzystać ze zwolnienia. Sam fakt, że masaż jako taki wpływa korzystnie na samopoczucie lub estetykę ciała, może nie wystarczyć do zwolnienia.

Potwierdzenie stanowiska, że usługi wykonywane przez podmioty zatrudniające wykwalifikowanych fizjoterapeutów – rehabilitantów korzystają ze zwolnienia z VAT, znalazły się w wielu interpretacjach, m.in. Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 maja 2011 r. (ILPP2/443-321/11-2/AK) czy Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2011 r. (IPPP3/443-556/11-4/LK).

Autorka jest doradcą podatkowym