Pracodawcy funkcjonujący w zglobalizowanej gospodarce z jednej strony coraz częściej korzystają z mobilności pracowników, z drugiej zaś – sami takiej mobilności oczekują. Tworzone przez spółki strategie zatrudnienia muszą uwzględniać nie tylko ryzyko związane z regulacjami lokalnych rynków pracy, ale także ryzyko podatkowe wdrażanych rozwiązań dotyczących m.in.:

- prowadzenia działalności na terytorium innego kraju z wykorzystaniem własnych pracowników w ramach zagranicznych podróży służbowych lub oddelegowania,

- udostępniania zasobów kadrowych w ramach wewnętrznych struktur w międzynarodowych korporacjach,

- korzystania z pracowników oddelegowanych do pracy przez spółki zagraniczne.

Może okazać się w pewnych przypadkach, że w trakcie trwania umowy z pracownikiem, następuje zmiana jego rezydencji podatkowej, co z kolei przekłada się na zakres obowiązków nałożonych na pracodawcę jako płatnika podatku dochodowego.

W szczególności, jeśli pracownik w wyniku utraty polskiej rezydencji podatkowej będzie podlegał jedynie tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (w ramach którego opodatkowaniu w Polsce podlegają tylko dochody uzyskane przez niego na terytorium Polski), pracodawca nie będzie zobowiązany do obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego.

Z tego względu kluczowe jest ustalenie rezydencji podatkowej zatrudnianego pracownika oraz monitorowanie, czy nie ulega ona zmianie w trakcie realizacji kontraktu bądź przez okres trwania oddelegowania. Rezydencja podatkowa określa bowiem istnienie nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie rezydencji podatkowej budzi w praktyce wiele wątpliwości. Konieczne jest bowiem uwzględnienie wielu okoliczności, które mogą mieć wpływ na status rezydenta podatkowego w świetle przepisów krajowych oraz międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Czym jest centrum interesów

Dla nakreślenia istoty rezydencji podatkowej, w pierwszej kolejności niezbędne jest odwołanie się do przepisów ustawy o PIT, które wyjaśniają, że nieograniczony obowiązek podatkowy osób fizycznych (czyli podleganie podatkowi od wszystkich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania) jest uzależniony od posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce można mówić, jeśli osoba fizyczna:

- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub

- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych „centrum interesów osobistych" należy rozumieć jako wszelkie powiązania rodzinne, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji czy uprawianie hobby itp. Natomiast „centrum interesów gospodarczych" to głównie miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, posiadane inwestycje, majątek ruchomy i nieruchomy, polisy ubezpieczeniowe, kredyty, konta bankowe itp. (np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2010 r., IPPB4/415-240/ 10-4/MP).

Wystarczy, że pracownik spełnia jedną z przesłanek wskazanych w tym przepisie, aby cały dochód osiągany przez niego podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Z chwilą jednak przeniesienia centrum interesów życiowych pracownika poza granice kraju oraz gdy w wyniku świadczenia pracy poza granicami kraju przebywa on tu krócej niż wskazany w ustawie okres 183 dni, dochodzi do utraty polskiej rezydencji podatkowej. W takiej sytuacji, opodatkowaniu w Polsce podlegać będzie jedynie dochód, który pracownik osiągnie wyłącznie na terytorium naszego kraju.

Z drugiej strony, możliwa jest też sytuacja, w której wyjazd pracownika za granicę w celu świadczenia pracy będzie skutkował uzyskaniem rezydencji podatkowej państwa obcego, a jednocześnie pracownik pozostanie wciąż rezydentem Polski. Wówczas, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, niezbędne będzie zastosowanie odpowiedniej metody wskazanej we właściwej umowie międzynarodowej.

Życie towarzyskie też się liczy

Identyfikacja właściwego państwa rezydencji podatkowej oraz rozwiązywanie konfliktów rezydencji w sytuacjach, gdy osoba fizyczna spełnia warunki do uznania jej za rezydenta dwóch państw na mocy ich przepisów wewnętrznych, wymaga odwołania się do wspomnianych już umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Większość takich umów zawartych przez Polskę bazuje na modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Dlatego w celu dokonania wykładni niejasnych regulacji można posłużyć się komentarzem do tej konwencji. W praktyce, określenie miejsca zamieszkania osoby fizycznej dla celów podatkowych (tj. rezydencji podatkowej) sprowadza się do ustalenia, gdzie znajduje się stałe miejsce zamieszkania podatnika (tzw. stałe ognisko domowe) lub ośrodek jego interesów życiowych i gospodarczych.

Innymi słowy, dokonuje się analizy mającej na celu ustalenie, z którym państwem łączą pracownika silniejsze więzi.

Zgodnie z praktyką utrwaloną na podstawie komentarza do modelowej konwencji OECD, analiza rezydencji podatkowej podatnika powinna uwzględniać:

- miejsce stałego pobytu podatnika,

- lokalizację nieruchomości mieszkalnej, do której podatnik ma nieograniczony dostęp,

- miejsce przebywania najbliższej rodziny podatnika,

- zlokalizowanie głównego źródła dochodów i/lub prowadzonej działalności gospodarczej,

- miejsce, z którego podatnik zarządza swoim majątkiem,

- inne powiązania gospodarcze,

- stosunki towarzyskie podatnika,

- prowadzoną działalność społeczną, polityczną, kulturalną itp.

Biorąc pod uwagę specyfikę wskazanych wyżej przesłanek, dla oceny miejsca zamieszkania dla celów podatkowych niezbędna jest indywidualna analiza uwzględniająca każdorazowo występujące okoliczności.

Niezależnie od tego, należy podkreślić, że obowiązek ustalenia rezydencji podatkowej zgodnie ze wskazanymi wyżej regułami jest zasadniczo niezależny od przedstawienia przez pracownika certyfikatu rezydencji określonego państwa. Takie stanowisko zaprezentował między innymi NSA w wyroku z 2 czerwca 2011 r. (II FSK 165/10).

Fakt uznania podatnika za rezydenta w innym państwie nie rozstrzyga bowiem jednoznacznie o braku możliwości uznania go za rezydenta w Polsce. W konsekwencji, samo posiadanie przez pracownika certyfikatu rezydencji podatkowej innego państwa nie zwalnia pracodawcy z obowiązku ustalenia, czy pracownik musi się rozliczać z polskim urzędem skarbowym.

Ognisko domowe

Miejsce zamieszkania jest pierwszą okolicznością, którą należy badać ustalając państwo, w którym osoba fizyczna podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Komentarz do modelowej konwencji OECD odwołuje się w tym zakresie do posiadania „stałego ogniska domowego", które przejawia się w trwałości miejsca zamieszkania, dbałości o posiadane ognisko domowe oraz dążeniu do posiadania mieszkania/nieruchomości do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie krótkotrwale. Warunek ten nie wymaga, aby lokal mieszkalny, do którego osoba fizyczna ma dostęp, był jej własnością.

Jak wskazuje Izba Skarbowa w Warszawie (interpretacja z 9 lipca 2010 r., IPPB4/415-291/10-5/MP), „stałe miejsce zamieszkania to zwykle dom, mieszkanie czy też umeblowany pokój, niezależnie od tego, czy osoba (...) jest jego właścicielem czy też najemcą. Musi on być jednak do stałej dyspozycji tej osoby (...).".

Z drugiej strony, samo posiadanie na własność nieruchomości mieszkalnej w drugim państwie również nie rozstrzyga o miejscu stałego ogniska domowego. Zagadnienie to rozstrzygnęła między innymi Izba Skarbowa w Warszawie, która w interpretacji z 22 marca 2012 r. (IPPB4/415-937/11-4/MP, podobnie również interpretacja z 20 stycznia 2012 r., IPPB4/415-834/11-4/JK3) rozpatrywała sytuację obywatela Polski, który wyjechał z żoną do Stanów Zjednoczonych na okres dwóch lat do pracy w amerykańskim oddziale korporacji, w której był zatrudniony w Polsce.

W związku z pobytem na terenie USA wynajął mieszkanie (ponosił on wszystkie koszty związane z wynajmem mieszkania). Jednocześnie w Polsce pozostawił mieszkanie własnościowe, w którym przed wyjazdem mieszkał z żoną, a na czas pobytu za granicą wynajął. W tak przedstawionym stanie faktycznym Izba Skarbowa przyznała, że jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych znajduje się w USA, mimo posiadania nieruchomości na terytorium Polski.

Warto również podkreślić, że zgodnie z poglądem wyrażanym przez organy podatkowe samo posiadanie adresu zameldowania w Polsce nie wpływa na ustalenie obowiązku podatkowego (np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 28 września 2009 r., IPPB4/415-428/09-6/SP).

Miejsce pobytu rodziny

W sytuacji, w której konkretnego pracownika można uznać na podstawie przepisów krajowych za posiadającego miejsce zamieszkania w dwóch (lub więcej) państwach, konwencja modelowa OECD nakazuje stosować przesłankę „centrum interesów życiowych lub gospodarczych". Jeśli pracownik posiada własną rodzinę, to miejsce jej pobytu jest kluczowe dla ustalenia lokalizacji takiego centrum.

W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych jest to jedno z kryteriów o największym znaczeniu w rozstrzyganiu o rezydencji podatkowej.

W interpretacji z 17 września 2012 r. (IPPB4/415-515/12-4/SP) Izba Skarbowa w Warszawie odniosła się do sytuacji pracownika zatrudnionego w odrębnych spółkach wchodzących w skład jednego holdingu, z których jedna miała siedzibę w Polsce, a druga na Ukrainie.

Pracownik od ponad trzech lat większość roku podatkowego (około 260 dni) przebywał na Ukrainie i tam prowadzi gospodarstwo domowe w użytkowanym przez siebie lokalu. Jednocześnie, rodzina podatnika wciąż przebywała w Polsce (ze względu na obowiązek szkolny dzieci). W wydanej interpretacji organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że miejsce przebywania rodziny nie jest istotne dla ustalenia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych.

Organ podatkowy wskazał, że „zmiana miejsca zamieszkania powinna być równoznaczna z przeniesieniem za granicę tzw. ośrodka interesów życiowych. Znaczy to tyle, że nie można przyjąć, iż posiada on miejsce zamieszkania na Ukrainie, skoro w Polsce pozostawił najbliższą rodzinę (żonę i dzieci)".

Podobne stanowisko zajęła ta sama izba, oceniając miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w przypadku pracownicy polskiego oddziału międzynarodowej firmy, przeniesionej do pracy w oddziale w Rosji w ramach bezterminowego kontraktu. Jej mąż (wraz ze studiującą w Polsce córką) pozostał w Polsce w celu kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej (interpretacja z 8 kwietnia 2010 r., IPPB4/415-23/10-2/SP).

Każda sytuacja powinna być jednak rozpatrywana indywidualnie. Nie zawsze bowiem miejsce przebywania najbliższej rodziny można jednoznacznie określić. Tak było w przypadku obywatelki Polski, która wyjechała wraz

z dziećmi do Szwajcarii, gdzie uzyskała pracę w charakterze pracownika naukowego na podstawie umowy o pracę zawartej na okres dwóch lat z możliwością przedłużenia, a której mąż pozostał w Polsce (pracując w niepełnym wymiarze godzin) i często odwiedzał rodzinę przebywającą w Zurychu.

Ostatecznie, Izba Skarbowa w Warszawie przyznała, że ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze łączyły pracownicę ze Szwajcarią niż z Polską (interpretacja z 23 września 2011 r., IPPB4/415-870/09/11-9/S/SP).

Powiązania gospodarcze

Ustalając miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należy uwzględnić również wszelkiego rodzaju powiązania gospodarcze pracownika. Przesłanka ta z reguły rozpatrywana jest łącznie z miejscem pobytu najbliższych osób. Może mieć ona jednak bardzo duże znaczenie w przypadku osób, które nie mają rodziny. W ramach tej przesłanki mieszczą się informacje zarówno o źródłach dochodów, miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, lokalizacji różnego rodzaju inwestycji czy majątku, z którego podatnik może czerpać korzyści, miejscu sprawowania zarządu nad majątkiem, jak też faktu podlegania ubezpieczeniom społecznym i gospodarczym.

Bierze się pod uwagę także zobowiązania finansowe oraz zobowiązania innego typu, a także posiadanie rachunków bankowych czy maklerskich. Dokładna analiza tych informacji pozwala co do zasady potwierdzić, gdzie znajduje się rzeczywista rezydencja podatkowa osoby fizycznej.

W orzecznictwie można spotkać pogląd, zgodnie z którym ocena sytuacji majątkowej podatnika nie może być decydująca w tym zakresie. Jak wskazał WSA w Gdańsku (wyrok z 15 listopada 2011 r., I SA/Gd 919/11) – „nie istnieje bowiem żadna norma prawna lub powszechnie uznany i akceptowany zwyczaj, który nakazywałby osobie zmieniającej miejsce zamieszkania natychmiastowy transfer majątku do nowego miejsca zamieszkania".

Niemniej jednak, należy pamiętać, że charakterystyka powiązań gospodarczych podatnika może istotnie pomóc w potwierdzeniu właściwego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych.

Kontakty osobiste

Przy ustalaniu rezydencji podatkowej znaczenie może mieć również sfera powiązań towarzyskich i społecznych. Dotyczy ona miedzy innymi posiadania grupy przyjaciół, z którymi podatnik utrzymuje regularne kontakty, uczestnictwa w imprezach kulturalnych i towarzyskich (np. imprezy dla Polonii), czy też członkostwa w organizacjach społecznych kulturalnych, religijnych lub politycznych.

Podobnie jak w przypadku analizy powiązań gospodarczych, prześledzenie sfery kontaktów osobistych podatnika co do zasady pozwala na potwierdzenie prawidłowości ustaleń dotyczących rezydencji. Takie stanowisko prezentuje między innymi Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 24 kwietnia 2009 r. (IPPB4/415-94/09-2/JS).