Wyobraźmy sobie sytuację, gdy firma świadczy usługi w zakresie organizacji szkoleń. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie jest również wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Zawarła z kontrahentem umowę, na podstawie której ma przeprowadzić szkolenia w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Szkolenia te finansowane są w 100 proc. ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

Z kolei kontrahent płacić będzie za realizację szkoleń środkami uwzględnionymi przez ten podmiot na nabycie danego rodzaju usługi szkoleniowej oraz będzie dysponował specjalnym, wyodrębnionym rachunkiem bankowym dla celów rozliczeń za szkolenia. Podmiotem bezpośrednio otrzymującym środki pomocowe z funduszy Unii Europejskiej (środki publiczne) jest kolejna firma, która przekazuje środki kontrahentowi firmy przeprowadzającej usługi szkoleniowe.

Prowadzone przez firmę szkolenia w ramach projektu adresowane są do osób wykonujących konkretne zawody i mają charakter typowo zawodowy, są związane z podnoszeniem kwalifikacji. Ponadto świadczący usługę szkoleniową nie otrzymał akredytacji na omawiane usługi. Odrębne przepisy nie przewidują form i zasad takich szkoleń.

Rodzi się w takim przypadku pytanie, czy szkolenia finansowane ze środków, które pozyskał na początku podmiot, który następnie zlecił realizację tych szkoleń komuś innemu, a ten z kolei wybrał firmę jako swojego podwykonawcę, są zwolnione z VAT.

Kto może skorzystać

Usługi szkoleniowe co do zasady są zwolnione z VAT, choć zakres tego zwolnienia jest ograniczony. Otóż przysługuje ono usługom świadczonym przez jednostki objęte systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. W zakresie rozumienia, czym są owe jednostki, ustawa o VAT odsyła do przepisów o systemie oświaty.

Poza tym, zwolnienie przysługuje uczelniom, jednostkom naukowym Polskiej Akademii Nauk oraz jednostkom badawczo-rozwojowym, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Przewidujący te reguły art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia z podatku także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Działalność oświatowa

Z podatku jest zwolniona także działalność oświatowa, którą ustawa o VAT definiuje w szczególny sposób. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych.

Podobnie jak przy usługach „ogólno-oświatowych" zwolnione z podatku jest także świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienie dotyczy także usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70 proc. ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Mówi o tym § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia ministra finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W opisanym przypadku firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Należy jednak rozważyć, czy zwolnienia nie można zastosować, gdy usługa spełnia warunki określone w innych przepisach. Innymi słowy, czy jest usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i czy spełnia dodatkowe warunki dla niej przewidziane.

Trzeba sięgnąć do regulacji UE

Polskie przepisy z zakresu VAT nie definiują pojęć kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednak 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Rozporządzenie to nie wprowadziło zresztą zmian w stosunku do poprzednio obowiązującego rozporządzenia nr 1777/2005 z 17 października 2005 r., które w art. 14 w identyczny sposób definiowało usługi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Wspomniane rozporządzenie wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że jego przepisy stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

W opisanym przypadku firma, świadcząc usługi szkoleniowe, kieruje je do osób wykonujących konkretne zawody. Szkolenie jest związane z podnoszeniem kwalifikacji przez te osoby. Tym samym spełniona jest pierwsza z przesłanek określona w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia ministra finansów.

Należy przy tym wskazać, że w tej sprawie podmiot świadczący usługę szkoleniową nie otrzymał akredytacji na usługi szkoleniowe. Brak jest też odrębnych przepisów regulujących formę i zasady takich szkoleń. Tym samym nie spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy o VAT.

Należy jednak zbadać, czy spełniona będzie przesłanka odnosząca się do finansowania (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia). Konieczne jest jednak przy tym zdefiniowanie środków publicznych.

Kwoty mogą być przelewane

W przepisach z zakresu VAT brak jest definicji pojęcia środków publicznych. Definiuje je jednak art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (DzU nr 157, poz. 1240 ze zm.), według którego są nimi m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej.

Zatem, jeżeli podmiot świadczy usługę kształcenie lub przekwalifikowania zawodowego finansowaną w co najmniej 70 proc. ze środków publicznych, w tym pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, może korzystać ze zwolnienia z VAT. Nie ma przy tym wątpliwości, że takie zwolnienie występuje, jeżeli te środki podatnik otrzymuje bezpośrednio.

Może jednak powstać pytanie, jak zastosować zwolnienie w sytuacji, gdy podmiot świadczący usługi szkoleniowe, jeżeli jest jedynie podwykonawcą, a środki będące u źródła środkami publicznymi nie są bezpośrednio przekazywane, lecz przelewane przez zlecającego usługę.

Analogiczny stan faktyczny rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 4 lipca 2012 r. (I SA/Gd 432/12).

Wskazał, że „zapis „finansowane w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami (...).

Podmiot organizujący szkolenie otrzymał bowiem środki publiczne na przeprowadzenie określonych szkoleń (...). Nie może ulegać wątpliwości, że jednym z kosztów szkolenia, jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego to szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowanym w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie, był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia.

Zwolnienie z VAT dotyczy usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania

Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie, jest finansowany ze środków publicznych (...).

Brak jest przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia, z powołaniem się na odpowiednie przepisy prawne, z których by wynikało, że zwolnienie przysługuje jedynie bezpośredniemu beneficjentowi.

Normodawca stwierdził jedynie, że szkolenia mają być finansowane ze środków publicznych, zaś bez znaczenia prawnego pozostawiona została kwestia, w jaki sposób te środki publiczne zostaną otrzymane."

Ponadto WSA w Gdańsku w niniejszym orzeczeniu powołał się na linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym na wyrok z 30 czerwca 2011 r. (II FSK 306/10).

W wyroku tym NSA wskazał, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, iż pomoc ta pochodzi z tychże środków, tak określony sposób przekazywania środków jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację określonych programów. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu.

Zatem należy uznać, że szkolenia będące kształceniem lub przekwalifikowaniem zawodowym, finansowane w co najmniej 70 proc. ze środków publicznych (m.in. środków unijnych), zrealizowane przez podwykonawcę, są zwolnione z VAT.