Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód określa się na dzień przekształcenia. Podobną regulację znajdujemy w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.
Opodatkowaniu podlega zatem niepodzielony zysk w razie przekształcenia spółki kapitałowej (sp. z o.o./spółka akcyjna) w spółkę osobową, np. w tak modną w ostatnim czasie – szczególnie po wydaniu przez MF interpretacji ogólnej z 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125) – spółkę komandytowo-akcyjną (S.K.A.).
Przepisy te zostały wprowadzone do ustaw podatkowych 1 stycznia 2009 r. (ustawa z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw; dalej: ustawa zmieniająca).
Nowe regulacje prawne miały zakończyć spór na linii podatnik - fiskus odnośnie do konsekwencji prawno podatkowych przekształceń spółek kapitałowych w spółki osobowe. Jak pokazała praktyka i liczne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, cel ówczesnej nowelizacji nie został osiągnięty. Świadczy o tym również projektowana na 2013 r. nowelizacja ustawy o CIT i ustawy o PIT.
Czy chodzi tylko o dywidendy
Punktem spornym jest zdefiniowanie pojęcia „niepodzielone zyski." W ocenie organów podatkowych pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców/akcjonariuszy wszelkich zysków spółki kapitałowej (tak np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 3 kwietnia 2012 r., IPPB2/415-160/12-2/AK oraz Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 17 maja 2012 r., IBPBII/2/415-261/12/ŁCz).
Innymi słowy, wedle tego stanowiska z zyskiem podzielonym mamy do czynienia tylko wówczas, gdy zysk został przekazany wspólnikom w formie dywidendy.
Jako że ustawy podatkowe nie wprowadzają definicji legalnej (ustawowej) niepodzielonego zysku, racjonalne i uzasadnione wydaje się być sięgnięcie do regulacji kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) tak, aby odtworzyć treść tego pojęcia. Zgodnie z regulacjami kodeksowymi przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników czy zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty (art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h.).
W odniesieniu do spółki z o.o. art. 191 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem m.in. art. 192 k.s.h. Jeśli chodzi o spółkę akcyjną podobną regulacje przewiduje art. 347 k.s.h.
Z kolei art. 192 k.s.h. (w przypadku spółki akcyjnej jego odpowiednikiem jest art. 348 § 1 k.s.h.) mówi, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału.
Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z k.s.h. lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Przepis ten wyraźnie rozróżnia kategorię niepodzielonego zysku od zysku przekazanego na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Zatem możliwa i dozwolona prawem jest sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przekazaniu zysku do kapitału zapasowego (lub innego funduszu) jako inny sposób podziału zysku.
Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych. Wszystkie te sposoby stanowią formę rozdysponowania zyskiem, czyli jego „podzielenia" w rozumieniu przepisów prawa.
Sądy przychylne podatnikom
W świetle tak jednoznacznego brzmienia przepisów kodeksu spółek handlowych brak jest podstawy prawnej do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy, gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy. Przyjęcie takiego twierdzenia za prawdziwe, mogłoby prowadzić do nielogicznych wniosków, a nawet do sytuacji, w której mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego zysku.
Przykładowo – idąc tym tokiem rozumowania – podjęcie uchwały o pokryciu straty nie miałoby być formą podziału zysku, a w konsekwencji wartość wypracowanego zysku i przeznaczonego na pokrycie straty w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wedle tego rozumowania powinna być opodatkowana na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT).
Poza tym, gdyby przez niepodzielony zysk należało rozumieć wyłącznie zysk nieprzeznaczony na wypłatę dywidendy dla wspólników, to wówczas zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy treść tego przepisu byłaby inna. Ustawodawca posłużyłby się np. pojęciem „wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych". Tymczasem ustawa podatkowa stanowi wprost o „wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych".
Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prezentowana przez organy podatkowe wykładnia pojęcia „niepodzielony zysk" prowadzi do nieuprawnionego zawężenia zakresu zastosowania tego pojęcia (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 1 lutego 2012 r. ISA/Po 835/11).
Korzystne dla podatników judykaty w ostatnim czasie wydał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2011 r. (II FSK 1050/10), w wyroku z 7 marca 2012 r. (II FSK 1671/10) oraz w wyroku z 19 kwietnia 2012 r. (II FSK 1863/10).
Wypracowane przed 1 stycznia 2009 r.
W wielu spółkach istotna część tzw. niepodzielonego zysku to środki wypracowane i skumulowane na kapitałach zapasowym, czy rezerwowym przed 2009 r.
Można pokusić się o stwierdzenie, że do 1 stycznia 2009 r. brak było podstawy prawnej do przyjęcia, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy od wartości niepodzielonego zysku powinni być opodatkowani. Obowiązek podatkowy powinien przecież wynikać wprost z ustawy, a podatnik nie powinien go domniemywać. NSA w wyroku z 7 marca 2012 r. (II FSK 1671/10) podkreślił, że nowelizacja art. 24 ust. 5 ustawy o PIT miała charakter normotwórczy. Pojawiła się zatem wątpliwość jak traktować zyski skumulowane na kapitale zapasowym spółki kapitałowej przed 1 stycznia 2009 r.
W art. 14 ustawy zmieniającej ustawodawca wskazał, że ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. z zastrzeżonymi w niej wprost wyjątkami. Warto zaś podkreślić, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej) wśród tych wyjątków się nie znalazł. Dodatkowo w art. 15 ustawy zmieniającej określono, że ustawa wchodzi co do zasady (poza wyjątkami w niej wskazanymi) w życie 1 stycznia 2009 r.
Tym samym można twierdzić, że art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej dotyczą niepodzielonych zysków spółek kapitałowych osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. i dotyczą przekształceń tych spółek w spółki osobowe po dacie 31 grudnia 2008 r. Zatem zyski osiągnięte do 1 stycznia 2009 r. nie powinny być opodatkowane na moment przekształcenia.
Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 1671/10)
pochylając się nad tym zagadnieniem wskazał, że „analiza treści art. 1 pkt 1–41 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (...) w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (...) od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej", a zatem do regulacji dotyczącej opodatkowania niepodzielonych zysków.
Warto wskazać, że w podobnym tonie korzystnym dla podatników na gruncie ustawy o CIT wypowiedział się NSA w wyroku z 19 kwietnia 2012 r. (II FSK 1863/10).
In dubio pro tributario
Ustawodawca regulacją zawartą w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie rozstrzygnął ostatecznie kwestii będącej przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi. Świadczą o tym liczne, korzystne dla podatników orzeczenia sądów administracyjnych wydawane już na gruncie nowego stanu prawnego, tj. po 1 stycznia 2009 r. Prezentowana przez fiskusa wykładnia prowadzi bowiem do rozszerzenia obowiązku podatkowego tam, gdzie nie formułuje go wprost ustawa.
W wydawanych interpretacjach indywidualnych minister finansów często dla poparcia własnego stanowiska posiłkuje się uzasadnieniem rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym tak, aby wykazać rzeczywisty cel, jaki przyświecał nowelizacji. Warto wskazać, że uzasadnienie to zdaje się nie przystawać do treści przepisu, co w konsekwencji oznacza, że posłużenie się nim jako dyrektywą interpretacyjną mogłoby prowadzić de facto do wykładni contra legem.
W konsekwencji, szczególnego znaczenia nabiera zasada in dubio pro tributario, tj. rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Należy podkreślić, że stosowanie tej ogólnej zasady nie może być wyłącznie postulatem doktryny prawa, lecz powinno w końcu znaleźć realne odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych.
Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Jak wskazuje WSA w Gdańsku w wyroku z 3 sierpnia 2011 r. (I SA/Gd 308/11): „akceptuje się powszechnie w orzecznictwie i w doktrynie, że przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych.
Obowiązek podatkowy musi być bowiem wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji)". Z kolei NSA w wyroku z 5 lipca 2011 r. (I FSK 1056/10) wskazuje, że „zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności".
Pomimo tej argumentacji praktyka organów podatkowych jest krańcowo odmienna i, jak się wydaje, zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wypierana jest przez zasadę rozstrzygania wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na korzyść fiskusa.
Planowane zmiany
Jak wynika z projektu nowelizacji z 24 sierpnia 2012 r. regulacje prawne dotyczące opodatkowania niepodzielonego zysku na moment przekształcenia zostaną uzupełnione wprost o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.
Innymi słowy, kwoty podzielone przez zgromadzenie wspólników, czy walne zgromadzenie akcjonariuszy i przekazane na kapitał zapasowy mają być opodatkowane na moment przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę niebędącą osobą prawną.
Warto dodać, że do grona podatników CIT zgodnie z projektem miałaby dołączyć S.K.A. Jeśli zatem wspólnicy S.K.A. zamierzają nadal prowadzić działalność gospodarczą w formie spółki osobowej, zasadne wydaje się jak najszybsze rozpoczęcie procedury przekształcenia S.K.A. w inną spółkę osobową, najkorzystniej w spółkę komandytową, tak aby zdążyć jeszcze przed końcem bieżącego roku.
Edyta Rajchel radca prawny, Kancelaria Prawnicza Andrzej Gotfryd oddział w Krakowie
Komentuje Edyta Rajchel, radca prawny, Kancelaria Prawnicza Andrzej Gotfryd oddział w Krakowie
Planowane działania restrukturyzacje związane m.in. z przekształceniami spółek kapitałowych w spółki osobowe rodzą wiele implikacji prawnych i podatkowych, co powoduje, że każdorazowo powinny być one poddane skrupulatnej analizie nie tylko biznesowej i ekonomicznej, ale również prawnej.
Konieczność opodatkowania tzw. niepodzielonych zysków, tj. często istotnych kwot zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki przez udziałowców, może postawić pod znakiem zapytania opłacalność całego przedsięwzięcia. Choć zasadne jest twierdzenie, że każdy zgodny z k.s.h. podział zysku powinien wyłączać możliwość uznania go za niepodzielony i nie powinien podlegać opodatkowaniu, przekształcenie bez uzyskania ochrony w postaci indywidualnej interpretacji podatkowej wydaje się być ryzykowne.
Mając na względzie planowane zmiany w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków na moment przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego (zgodnie z projektem, dotyczy to również S.K.A.) w spółkę osobową, warto już teraz pomyśleć o działaniach umożliwiających optymalne z prawnego punktu widzenia przeprowadzenie transakcji reorganizacyjnych.
Radosław Ostrowski radca prawny, Kancelaria Prawnicza Andrzej Gotfryd
Komentuje Radosław Ostrowski, radca prawny, Kancelaria Prawnicza Andrzej Gotfryd
Omawiane kontrowersje wynikające z różnic interpretacyjnych na gruncie brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w zakresie „niepodzielonych zysków" to przejaw szerszej tendencji istniejącej w polskim ustawodawstwie podatkowym.
Tendencję tę można określić jako brak precyzji w zakresie dbania o kompatybilność regulacji podatkowych w odniesieniu do konstrukcji prawnych, do których te regulacje podatkowe mają się odnosić. W tym konkretnym przypadku twórcy przepisu podatkowego wykazali się fundamentalną nieznajomością nomenklatury
funkcjonującej w k.s.h. w odniesieniu do instytucji „podziału zysku", czym w sposób raczej niezamierzony otworzyli pole do kontrowersji, ale również do optymalizacji.
Jeżeli chodzi o sytuację podatników, to pozostaje mieć nadzieję, że sądy administracyjne będą tym razem odporne na charakterystyczne w tego typu sytuacjach podejmowane przez ministra finansów próby „łatania" dziur w przepisach podatkowych poprzez akrobatyczne konstrukcje interpretacyjne.
