VAT od nieodpłatnego świadczenia usług

Przepisy ustawy o VAT są sprzeczne z europejską dyrektywą w zakresie, w jakim wprowadzają opodatkowanie nieodpłatnych usług świadczonych na cele osobiste. Nie zawsze bowiem cele osobiste są niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika.

Co wynika z przepisów

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (byłych pracowników, wspólników, udziałowców, itp.) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z konstrukcji tego przepisu może wynikać, że opodatkowaniu podlega każde nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (a także byłych pracowników, udziałowców, akcjonariuszy itp.).

Taka interpretacja jest pochodną brzmienia przepisu dyrektywy 2006/112, z której wynika, że odpłatnym świadczeniem usług jest nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Tak rozumiany przepis sugeruje, że każde nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste wiąże się z opodatkowaniem VAT, ponieważ z definicji jest to świadczenie na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą. Otóż taka interpretacja jest błędna.

Przyczyny tkwią w implementacji

Błąd wynika z nieprecyzyjnej implementacji przepisu dyrektywy VAT. Dyrektywa mówi o celach „prywatnych", natomiast ustawa o VAT wprowadza pojęcie celu „osobistego". Różnica jest dość istotna, bowiem nie każdy cel osobisty będzie jednocześnie celem prywatnym.

Najlepiej błąd krajowego ustawodawcy będzie widoczny na przykładzie wyroku ETS w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne, w którym ETS odniósł się do opodatkowania VAT transportu pracowników organizowanego przez pracodawcę. Pracownicy mieli zapewniony transport do miejsca pracy, czyli na teren budowy.

ETS stwierdził, że sam fakt, iż pracownicy muszą przemieszczać się pomiędzy ich miejscem zamieszkania a miejscem pracy, żeby móc wykonywać swoje obowiązki, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nieodpłatny transport jest usługą świadczoną na cele prywatne pracowników.

Zdaniem ETS, inne okoliczności, w szczególności takie jak brak środków transportu publicznego do miejsca pracy, mogą powodować, że transport pracowników jest czynnością związaną z działalnością gospodarczą podatnika, zatem nie podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie ETS więc, w takim przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem na cele prywatne, mimo że niewątpliwie osobiste cele pracowników (transport do miejsca pracy) zostały zaspokojone.

Trzeba przyznać, że organy podatkowe w jakimś stopniu zdają sobie sprawę ze wspomnianego rozróżnienia na cele osobiste i prywatne. Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2012 r. (IPPP1/443-153/12-2/AS), w której organ rozróżnia „zwykłe" cele osobiste, od celów prywatnych:

„Z cyt. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy wynika także, że opodatkowaniu podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników, które służy celom osobistym pracowników (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym), zatem nie ma żadnego związku z działalnością podatnika. (...)

Reasumując, nieodpłatne przekazanie na cele prywatne pracowników nabywanych przez Bank usług obcych, należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy".

Związek z działalnością gospodarczą

Podatnicy powinni więc zawsze ważyć, czy świadczenie na cele osobiste np. pracowników faktycznie zaspokaja potrzeby prywatne pracowników. Jeżeli nie, to należy uznać, że świadczenie nie podlega opodatkowaniu VAT, chyba że z innych względów jest niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika.

Wystarczy jakikolwiek racjonalnie uzasadniony związek darmowych usług z prowadzoną działalnością, żeby takie nieodpłatne świadczenie nie podlegało VAT. Nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko, jeżeli nie jest związane z działalnością gospodarczą. Jeżeli więc usługa jest w jakiś sposób związana z działalnością gospodarczą, wówczas nieodpłatne świadczenie nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Moim zdaniem w zakresie zdefiniowania tego związku istnieje w miarę bogate orzecznictwo.

Mianowicie punktem odniesienia do oceny związku usługi z działalnością gospodarczą podatnika może być orzecznictwo dotyczące związku nieodpłatnego wydania towarów z celami prowadzonego przedsiębiorstwa dotyczące art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2011 r. Oba pojęcia – związek z celami prowadzonego przedsiębiorstwa oraz związek z działalnością gospodarczą – powinny być moim zdaniem rozumiane tożsamo, ponieważ identyczny jest ich sens.

Organy podatkowe przed 1 kwietnia 2011 r. nie kwestionowały, że nie chodzi tylko o związek bezpośredni. Dopuszczalny był właściwie bardzo szeroko pojęty związek z działalnością gospodarczą, żeby przekazanie nie podlegało opodatkowaniu VAT.

Nie jest więc konieczne, żeby nieodpłatne świadczenie usługi przekładało się bezpośrednio na sprzedaż opodatkowaną. Podatnik musi być w stanie wykazać, że świadczenie usługi w jakiś sposób służy prowadzeniu jego działalności gospodarczej, np. poprzez promocję podatnika lub jego produktów, czy stworzenie udogodnień dla klientów i potencjalnych klientów.

Przykładowo wskazać można, że nieodpłatne przekazanie na rzecz gminy nakładów związanych z wybudowaniem drogi dojazdowej do supermarketu (usługa na rzecz gminy) nie podlega opodatkowaniu VAT, właśnie z uwagi na związek z biznesem niezależnie od wartości nieodpłatnego przysporzenia na rzecz gminy oraz odliczenia podatku naliczonego zawartego w usługach budowlanych czy materiałach budowlanych (por. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 maja 2012 r., ILPP2/443-252/12-2/SJ).