Opodatkowanie VAT usług magazynowych

Spór pomiędzy podatnikami a ministrem finansów, dotyczący VAT od usług związanych z magazynowaniem towarów, ma już długą historię. Usługi takie obejmują zwykle przyjmowanie towarów na magazyn, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie ich, a także wydawanie, rozładunek i załadunek. Pierwsze wątpliwości i kontrowersje pojawiły się na początku 2010 r., wraz ze zmianą przepisów o VAT dotyczących miejsca opodatkowania usług.

Wprowadzona wówczas modyfikacja powodowała, że niemal wszystkie usługi wykonywane przez polskich podatników VAT dla podmiotów gospodarczych z innych krajów (tzw. usługi business-to-business) były wolne od VAT w Polsce. Również zlokalizowane w Polsce centra logistyczne spodziewały się, że będą mogły wystawiać faktury za usługi związane z magazynowaniem towarów bez polskiego VAT, ponieważ zgodnie z przepisami usługi business-to-business zostały opodatkowane w kraju nabywcy usługi.

Liczy się położenie nieruchomości

Niestety, te początkowe oczekiwania, za którymi stała zarówno intencja zmian legislacyjnych, jak i założenie, że prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce i sprzedawanie usług na rzecz odbiorców zagranicznych powinno być promowane przez organy państwa jako korzystny dla budżetu eksport usług i import kapitału, zostały szybko rozwiane.

Po krótkim okresie wahań, urzędy skarbowe i minister finansów zaczęły zgodnie uznawać, że świadczone w Polsce usługi magazynowe muszą być zawsze opodatkowane VAT krajowym. Fiskus wykorzystał tutaj regulację zawartą w art. 28e ustawy o VAT, mówiącą o tym, że usługi związane z nieruchomościami, takie jak wynajem lokali czy usługi hotelowe, są opodatkowane w kraju, gdzie znajduje się nieruchomość.

Co mówi przepis

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Faktem jest, że analizowany przepis nie należy do w pełni precyzyjnych, a pojęcie usług związanych z nieruchomościami może być różnie interpretowane. Nie sposób jednak nie dostrzec, że specyfika usług wymienionych w art. 28e ustawy o VAT jest inna niż usług magazynowych.

Przepis obejmuje usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowanie nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Chodzi więc o usługi, których przedmiotem lub sednem jest nieruchomość, czy też inaczej mówiąc – takie, które polegają na udostępnieniu lub pracy na nieruchomości. Usługi magazynowe, w ramach których kontrahent nie nabywa żadnych praw do konkretnego budynku i które nie łączą się z wykonywaniem prac na nieruchomości, nie spełniają tego kryterium.

Charakter katalogu

Organy skarbowe wskazywały jednak, że katalog wymieniony w ustawie ma charakter przykładowy, a argumentem przesądzającym o konieczności opodatkowania usług magazynowych w trybie przewidzianym dla usług związanych z nieruchomościami jest fakt, że aby świadczyć tego rodzaju usługi, trzeba dysponować odpowiednią nieruchomością (magazynem).

Argument ten jest dość specyficzny, łatwo bowiem zauważyć, że istnieje wiele usług, do świadczenia których potrzebna jest jakaś nieruchomość, w której taka usługa fizycznie jest wykonywana. Przykładowo, usługi drukarskie wymagają dysponowania drukarnią, a naprawy samochodu trudno dokonać bez dysponowania warsztatem samochodowym. Czy to jednak oznacza, że są to usługi związane z nieruchomością w rozumieniu VAT? Oczywiście nie. Nieruchomość jest bowiem tylko elementem technicznym, który jednak nie wyznacza istoty usługi. Przedmiotem usług drukarskich są książki lub gazety, przedmiotem usług świadczonych w warsztacie samochodowym - samochód, a usług magazynowych - powierzone do przechowania towary. Skoro tak, to usługi magazynowe świadczone na rzecz zagranicznych kontrahentów nie powinny być opodatkowane VAT w Polsce.

Niekorzystna interpretacja fiskusa

Sprawa ma jeszcze jeden istotny aspekt. Polskie centra logistyczne nie są jedynymi w Europie i działają na konkurencyjnym wspólnotowym rynku, na którym obowiązują jednolite regulacje VAT. Tymczasem w większości innych krajów UE usługi magazynowe nie są obłożone krajowym VAT. Skutek tego jest taki, że polscy podatnicy w walce o klienta zagranicznego stoją często na straconej pozycji.

Pozaunijny, np. dalekowschodni koncern rozważający lokalizację centrum dystrybucyjnego w jednym z krajów unijnych, mając do wyboru polskiego dostawcę, wystawiającego mu faktury powiększone o 23 proc. VAT, oraz podmiot z Francji, Czech czy Holandii, który wystawia faktury bez lokalnego VAT, raczej nie wybierze Polski jako kraju, w którym zostanie założone takie centrum.

Ile takich sytuacji wystąpiło w ciągu ostatnich trzech lat, nie wiadomo. Wiadomo natomiast, że straty, które Polska jako kraj i polski budżet w wymiarze fiskalnym poniósł wskutek podejścia organów skarbowych (powołanych wszak do strzeżenia i maksymalizacji wpływów budżetowych), są nieodwracalne.

Inne państwa potrafiły zinterpretować przepisy w sposób bardziej racjonalny i korzystny dla swoich podatników. Przykładowo, we Francji organy skarbowe już na początku 2010 r. stwierdziły, że jeżeli umowa dotyczy zwykłego wynajmu powierzchni magazynowej, usługi takie są traktowane jako transakcja najmu nieruchomości i opodatkowane francuskim VAT (chodziło o magazyny położone we Francji). Jeżeli jednak umowa polega na świadczeniu kompleksowych usług magazynowych, których tylko jednym z elementów jest przechowywanie towaru, miejscem opodatkowania tej złożonej usługi jest kraj siedziby usługobiorcy.

W Belgii z kolei kwestia usług magazynowych była przedmiotem interpelacji poselskiej. Minister finansów odpowiadając na nią wskazał, że istnieją w tej sprawie kontrowersje, ale w konkluzji uznał za właściwe opodatkowanie usług magazynowych w kraju siedziby nabywcy (informując jednocześnie że przedłoży sprawę do wyjaśnienia wspólnotowemu Komitetowi VAT).

Taka sama praktyka istnieje w Hiszpanii, Anglii, Holandii i w Czechach – firmy magazynowe wystawiają faktury bez VAT.

Niejednolite stanowisko sądów

Polscy podatnicy, dostrzegając niebezpieczeństwo wyeliminowania z rynku wspólnotowego oraz widząc interpretacyjny margines błędu w podejściu ministra finansów, odwoływali się od niekorzystnych rozstrzygnięć do sądów administracyjnych. Praktyka orzecznicza sądów w tym względzie była jednak na przestrzeni ostatnich lat rozbieżna. Początkowo przeważały rozstrzygnięcia korzystne dla podatników, wskazujące że usługi magazynowe nie są związane z nieruchomościami i mogą być wolne od VAT w przypadku świadczenia ich na rzecz kontrahentów zagranicznych.

Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 19 października 2010 r. (I SA/Po 572/10), a także WSA w Łodzi w wyroku z 25 listopada 2010 r. (I SA/Łd 1090/10) oraz w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 27 stycznia 2011 r. (I SA/Go 1278/10). Niestety, przeciwny pogląd niedługo później zaprezentował WSA w Warszawie w orzeczeniach z 17 marca 2011 r. (III SA/Wa 1968/10) i z 16 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 3246/10). Stało się jasne, że sprawą będzie musiał zająć się Naczelny Sąd Administracyjny, który - jak się spodziewano – jako najwyższy rangą organ sądownictwa podatkowego kompleksowo rozpatrzy sprawę i weźmie pod uwagę wszystkie argumenty stron, w tym również aspekt wspólnotowy zagadnienia.

Nadzieje te początkowo okazały się płonne. Pierwszy wyrok NSA dotyczący tej materii (orzeczenie z 16 grudnia 2011 r., I FSK 220/11) był negatywny dla podatników i powtarzał tezy wskazane wcześniej w interpretacjach wydanych przez ministra finansów. Warto jednak zauważyć, że jeden z sędziów złożył w tej sprawie złożył votum separatum, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym większością głosów przez skład orzekający.

Natomiast w kolejnym orzeczeniu (postanowienie z 8 lutego 2012 r., I FSK 611/11) NSA uwzględnił już wszystkie aspekty analizowanej kwestii i uznając, że powinna ona być rozstrzygana w sposób jednolity we Wspólnocie, złożył pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podejście to zasługuje na aprobatę, ponieważ w sytuacji, gdy kwestia może być rozstrzygana różnie przez organy podatkowe i sądy z poszczególnych krajów UE (a różnicę widać wyraźnie gdy się porówna stanowisko np. polskich i francuskich władz skarbowych, nie mówiąc o rozbieżnościach w krajowym orzecznictwie), najbardziej wskazane jest ujednolicenie stanowiska właśnie przez Trybunał Sprawiedliwości. Wszak jedną z głównych ról TS UE jest właśnie dbanie o jednolitość stosowania zharmonizowanego systemu VAT we Wspólnocie.

Sprawa jest teraz w Trybunale

Sprawa usług magazynowych dotarła więc do Trybunału i czeka na rozstrzygnięcie, co nastąpi prawdopodobnie w 2013 lub 2014 r. Zgodnie z procedurą przed Trybunałem, Komisja Europejska oraz poszczególne państwa członkowskie mają prawo złożyć swoje uwagi do kwestii, która jest przedmiotem rozstrzygnięcia.

Korzystając z tego prawa, w ostatnim czasie swoje uwagi do Trybunału złożyły Komisja Europejska, rząd grecki i rząd polski. Ten ostatni, jak można się było spodziewać, podtrzymał w całości swoje stanowisko i zaproponował, aby Trybunał podjął rozstrzygnięcie, zgodnie z którym świadczenie kompleksowych usług w zakresie magazynowania towarów podlega opodatkowaniu w miejscu położenia danej nieruchomości.

Sugerowane przez rząd rozstrzygnięcie jest więc niekorzystne dla polskich podatników. Choć bowiem teoretycznie przyjęcie takiego stanowiska przez Trybunał zrównywałoby zasady dla wszystkich podmiotów gospodarczych we Wspólnocie (z tego punktu widzenia nie byłoby zatem zakłócenia konkurencji i nie można byłoby mówić o tym, że rozstrzygnięcie jest niekorzystne), to jednak łatwo przewidzieć, że duża część zagranicznych operatorów magazynów po prostu nazwałaby swoje usługi „logistycznymi" zamiast „magazynowymi" i robiła nadal to samo, nie nakładając VAT w majestacie prawa. Dalej więc polskie firmy stałyby na straconej pozycji w konkurencji z zagranicznymi rywalami.

Oczywiście, można powiedzieć że wskazane przekwalifikowanie nazewnictwa usług bez zmiany ich istoty stanowiłoby pewne nadużycie, które powinno być ścigane przez lokalne organy podatkowe. Taki argument świadczyłby jednak o niezrozumieniu praktyki funkcjonowania wspólnotowego rynku oraz o życzeniowym przenoszeniu polskich zasad, w ramach których podatnik i urząd skarbowy to często zaprzysięgli wrogowie, na grunt europejski.

Ten system tam tak nie działa, o czym może się przekonać każdy, kto prowadzi działalność gospodarczą za granicą. Służby podatkowe, zwłaszcza na zachodzie Europy, są bowiem nastawione raczej na wychwytywanie poważnych nadużyć będących realnym problemem budżetowym (takich jak oszustwa karuzelowe), a nie na ściganie podatników faktycznie generujących miejsca pracy i dochody budżetowe.

Co jest istotną częścią usługi

W obronie polskich podatników stanęły natomiast - paradoksalnie - rząd grecki i Komisja Europejska. Ten pierwszy w pisemnych uwagach do postępowania, złożonych w Trybunale, wskazał, że najistotniejszym elementem dla celów ustalenia, czy usługi są związane z nieruchomością jest kwestia, czy usługi te są związane z nieruchomością w sposób wystarczająco bezpośredni.

Kryterium w tym zakresie jest kwestia, czy nieruchomość jest immanentną cechą usługi, oraz czy owa nieruchomość stanowi główną część tej usługi i stanowi jej zasadniczy cel. Jeżeli usługobiorca nie ma na celu używania spornej nieruchomości i zmiana miejsca świadczenia usługi związana ze zmianą nieruchomości nie ma dla niego znaczenia (a tak jest w niniejszej sprawie), wówczas sporna usługa nie powinna zostać uznana za usługę związaną z nieruchomością.

Brak bezpośredniego związku

Podobne stanowisko zajęła Komisja, wskazując że usługi magazynowe nie są wystarczająco bezpośrednio związane z nieruchomością (magazynem), więc powinny być wolne od VAT. Wprawdzie nie ma wątpliwości co do tego, że aby móc świadczyć podobne usługi, potrzebne jest miejsce, gdzie towary te są przyjmowane, przechowywane i odpowiednio zarządzane. Miejsce to powinno gdzieś być fizycznie położone, a zatem znajdować się na terenie określonej nieruchomości. Jednakże nie powoduje to – zdaniem Komisji – że istnieje wystarczający związek usług magazynowych z nieruchomością.

Sprzeczne ze wspólnotowymi regulacjami byłoby opodatkowanie według zasad szczególnych każdego świadczenia usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością. Komisja przyznała, że w sprawie istnieje rzeczywisty związek pomiędzy świadczonymi usługami i nieruchomością, jednak uznała go tylko za podrzędny, ponieważ nie stanowi on istotnej części świadczonej usługi. Usługi magazynowania nie są bowiem zależne od ściśle określonej nieruchomości i nie muszą być świadczone w jednym i tym samym miejscu. Ich istotą jest profesjonalne przechowywanie towarów, a nie miejsce, gdzie się ono odbywa.

Zmiana takiego miejsca, tj. nieruchomości, gdzie położony jest magazyn, nie oddziałuje na istotę usługi, może jedynie zmieniać koszty czy opłacalność przedsięwzięcia (w tym zakresie uwagi Komisji są wyraźnie inspirowane stanowiskiem składu NSA odsyłającego sprawę oraz votum separatum sędziego NSA, o którym była mowa wcześniej).

Dodatkowo, biorąc pod uwagę fakt, że kontrahenci nie mają dostępu do nieruchomości, gdzie magazynowane są ich produkty i taki dostęp ich nie interesuje, można uznać, że ważne są dla nich jedynie usługi przechowywania i magazynowania, a nie sama nieruchomość. W konsekwencji Komisja uznała, że kompleksowe usługi magazynowania mieszczą się w zakresie stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112, a tym samym są one wolne od VAT w przypadku ich świadczenia na rzecz podmiotów gospodarczych mających siedzibę za granicą.

Władysław Varga doradca podatkowy w kancelarii Taxpoint

Komentuje Władysław Varga, doradca podatkowy w kancelarii Taxpoint

Trudno jest jednoznacznie przesądzić, jakie rozstrzygnięcie podejmie Trybunał, zwłaszcza że w ostatnim okresie jego orzecznictwo stało się mniej przewidywalne niż wcześniej i w dużym stopniu enigmatyczne. Orzeczenie Trybunału powinno jednak tak czy inaczej poprawić sytuację polskich podatników.

Jeżeli Trybunał uzna, że usługi magazynowe są związane z nieruchomościami i powinny podlegać VAT w kraju magazynu, poprawa ta będzie niewielka i będzie się sprowadzać do możliwości powoływania się na orzeczenie w kontaktach z zagranicznymi konkurentami, gdyby ci zamierzali wystawiać faktury bez lokalnego VAT.

Jeżeli natomiast Trybunał podzieli poglądy Komisji oraz rządu greckiego, broniącego polskich podatników przed zakusami polskiego ministra finansów, sytuacja polskich podmiotów znacząco się poprawi, czego wypada życzyć nie tylko im, ale także polskiemu rządowi. Nie tylko dlatego, że stanowisko resortu finansów, efektywnie sabotujące w tym zakresie ściąganie do Polski zagranicznych inwestycji, jest działaniem na własną szkodę.

Również – a może przede wszystkim nawet – dlatego, że w dobie kryzysu fakt, że o polskich podatników i o inwestycje w Polsce, dba nie polski, ale grecki rząd, jest wyjątkowo niezręczny.