- Spółka z o.o. posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Czy w przypadku otrzymania dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej podatek dochodowy należy zapłacić dopiero po faktycznym uzyskaniu przychodu (od otrzymanej dywidendy) czy już w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek od dochodu przypadającego na akcjonariusza?–

pyta czytelnik.

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) została uregulowana w art. 125–150 kodeksu spółek handlowych. Jest to spółka osobowa, która nie ma osobowości prawnej, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa.

Taki status SKA na gruncie przepisów prawa handlowego – jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej - powoduje, że to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o PIT lub przepisom ustawy o CIT.

Zgodne poglądy fiskusa

W przypadku kiedy wspólnikiem jest osoba prawna (spółka kapitałowa, czyli spółka z o.o. lub akcyjna), zastosowanie znajduje art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na tle tego przepisu we wcześniej wydanych interpretacjach organów podatkowych dominował pogląd, według którego akcjonariusz SKA powinien w miesięcznych zaliczkach na podatek dochodowy wykazywać przypadającą na niego część przychodów (oraz kosztów) uzyskiwanych przez spółkę, niezależnie od tego, czy dywidenda została mu faktycznie wypłacona czy też nie. Tak uznała m.in. Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 2 grudnia 2011 r. (IPTPB3/423-224/11-2/IR), Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 21 października 2011 r. (ILPB3/423-332/11-2/MM) oraz Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 2 marca 2011 r. (IPPB5/423-905/10-5/RS), przy czym z tego ostatniego pisma wynika, że:

„W tym miejscu należy podkreślić, iż w przypadku spółek osobowych moment uzyskania przychodów przez wspólnika (podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) należy utożsamiać z momentem uzyskania przychodu przez transparentną spółkę. Przychody i koszty generuje spółka (w tym, przypadku komandytowo–akcyjna), jedynie jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez wspólników tej spółki (a w niektórych przypadkach wspólników wspólnika – transparentnej spółki osobowej).

Zwrócić przy tym należy uwagę na odrębność majątku spółki i jej wspólników. Nieuzasadnione jest w związku z powyższym przyjęcie stanowiska, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest kategoria należną".

Oznacza to, że zdaniem fiskusa na akcjonariuszach spółek komandytowo-akcyjnych spoczywał obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów należnych uzyskanych z działalności gospodarczej ze skutkiem w postaci konieczności opłacenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od przypadającego z tego tytułu dochodu. Bez znaczenia dla powstania przychodu należnego po stronie akcjonariusza pozostawał fakt, kiedy i czy faktycznie otrzymał on dywidendę, czyli przypadający na niego zysk z tytułu udziału w SKA.

Rozbieżności w orzecznictwie

Z kolei w orzeczeniach sądów administracyjnych, które rozstrzygały kwestię ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach SKA po stronie wspólnika tej spółki posiadającego status akcjonariusza, stanowisko to nie było jednolite. Korzystne dla podatników orzeczenie wydał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09), w świetle którego: „Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o PIT. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy".

Odmienne stanowisko wynika jednak z wyroku WSA w Gdańsku z 18 maja 2011 r. (I SA/Gd 280/11), który ostatecznie uznał, że: „(...) przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany na zasadach ogólnych, jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w postaci comiesięcznych zaliczek, bowiem ustawa podatkowa nie różnicuje pozycji akcjonariusza i komplementariusza".

Uchwała NSA korzystna dla podatników

Kluczowa dla omawianego problemu jest korzystna dla podatników uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) podjęta w poszerzonym składzie siedmiu sędziów.

Wynika z niej, że przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Sąd uznał, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nie jako przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Naczelny Sąd Administracyjny łaskawy dla podatników

Z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA wydanej 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) wynika, że: „Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze niewypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych".

Interpretacja ogólna ministra finansów

Uchwała poszerzonego składu siemiu sędziów NSA jest wiążąca dla innych składów orzekających sądów administracyjnych rozpoznających zagadnienie prawne, które było przedmiotem uchwały. Natomiast formalnie nie wiąże ona organów podatkowych, dla których z kolei wiążąca jest interpretacja ogólna ministra finansów z 11 maja 2012 r. (DD5/033/ 1/12/KSM/DD-125) wydana na podstawie art. 14a § 1 ordynacji podatkowej.

W interpretacji tej minister co prawda uwzględnił główną tezę wynikającą z uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11), lecz w pozostałych szczegółach zaprezentował własne stanowisko. Organ podatkowy wyjaśnił, że: „„(...) z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 ustawy o CIT oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o PIT – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o CIT oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT za miesiąc, w którym go uzyskano".

Nadal brak spójności

Interpretacja MF ma tę zaletę, że zapewnia jednakowe traktowanie akcjonariusza SKA niezależnie od tego, czy jest on osobą fizyczną czy osobą prawną (wcześniej niektóre organy podatkowe traktowały inaczej tych akcjonariuszy). Problematyczne jest natomiast to, że w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA niestety nie ma spójności między uchwałą podjętą przez NSA a fiskusem.

Zdaniem poszerzonego składu NSA dochód akcjonariusza SKA nie jest dochodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej, lecz dochodem z tytułu posiadanych w spółce praw majątkowych w postaci akcji. Natomiast według ministra finansów kwota przyznanej dywidendy na podstawie uchwały o podziale zysku stanowi u akcjonariusza (osoby fizycznej lub osoby prawnej) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto, o ile z uchwały podjętej przez NSA wynika, że obowiązek wpłacenia zaliczki przez akcjonariusza powstaje w rozliczeniu za miesiąc faktycznej wypłaty dywidendy, o tyle minister finansów uznał, że datę powstania przychodu u akcjonariusza wyznacza data podjęcia uchwały przez walne zgromadzenia SKA o wypłacie dywidendy bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy.

Jedno rozwiązanie jest możliwe

Choć interpretacja ogólna MF nie jest zgodna ze stanowiskiem NSA z 16 stycznia 2012 r., to powinna pełnić funkcję ochronną dla podatników, którzy się do niej zastosują.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że w wyrokach zapadłych po wydaniu uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r. podzielany jest pogląd co do braku obowiązku zaliczkowego rozliczania podatku dochodowego przez akcjonariusza SKA w ciągu roku podatkowego, ale niektóre sądy administracyjne prezentują pogląd zbieżny ze stanowiskiem fiskusa i kwalifikują dochód akcjonariusza SKA jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wiążą go z podjęciem uchwały o wypłacie dywidendy – wyroki WSA: w Warszawie z 1 lutego 2012 r. (VIII SA/Wa 976/11), w Krakowie z 8 lutego 2012 r. (I SA/Kr 1924/11), we Wrocławiu z 2 marca 2012 r. (I SA/Wr 77/12) i z 8 marca 2012 r. (I SA/Wr 95/12).

Pomimo tych różnic interpretacyjnych wydaje się, że jest możliwe przyjęcie jednego rozwiązania. Akcjonariusz nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie bieżącej działalności SKA. Nie ustala on w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od przypadającej na niego części przychodów i kosztów ich uzyskania wypracowanych przez SKA.

Obowiązek wpłacenia tej zaliczki powstanie dopiero w stosunku do przychodu w postaci dywidendy uzyskanego przez akcjonariusza niebędącego komplementariuszem w rozliczeniu za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o wypłacie dywidendy lub został określony dzień dywidendy. Taki sposób opodatkowania powoduje, że SKA jest obecnie uznawana za jedną z najkorzystniejszych form prowadzenia działalności gospodarczej.