Poniższy przykład prezentuje opłacalność metody memoriałowej w stosunku do metody kasowej.

Podatnik posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z 20 stycznia 2011 r. Maksymalna intensywność pomocy publicznej w regionie, w którym podatnik prowadzi działalność, wynosi 50 proc. Stopa dyskontowa wyniosła w 2011 r.: 5,26 proc. i odpowiednio w 2012 r. wynosi: 5,91 proc.

Podatnik poniósł następujące wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą:

- 60 mln zł (data zaksięgowania: 8.03.2011 r. i data zapłaty 5.05.2011 r.),

- 50 mln zł (data zaksięgowania: 15.01.2012 r. i data zapłaty: 15.03.2012 r.),

- 80 mln zł (data zaksięgowania: 10.08.2012 r. i data zapłaty 10.09.2012 r.).

Podatnik dotychczas ustalał limit pomocy publicznej przy zastosowaniu zasady kasowej. Obecnie zamierza ustalić, o ile zwiększy się ten limit, jeśli zastosuje memoriałową metodę ustalania limitu. Poniżej w tabeli przedstawione zostało porównanie kalkulacji limitu pomocy publicznej w sytuacji podatnika w dwóch wariantach, przy zastosowaniu metody kasowej oraz metody memoriałowej.

Podatnik przeprowadził powyższą kalkulację w następujący sposób:

- w pierwszej kolejności zdyskontował wydatki inwestycyjne, odpowiednio ustalając ich wartość od dnia zaksięgowania wydatku (zgodnie z metodą memoriałową) i od dnia zapłaty (zgodnie z metodą kasową);

- następnie tak zdyskontowane wydatki zostały przemnożone przez współczynnik intensywności pomocy publicznej (w tym przypadku było to 50 proc.);

- w efekcie tego przemnożenia limit pomocy publicznej wyliczony zgodnie z metodą memoriałową wyniósł 90 527 162,17 zł, a limit wyliczony zgodnie z metodą kasową wyniósł 89 853 550,43 zł;

- różnica pomiędzy limitem pomocy publicznej wyliczonym przy zastosowaniu metody memoriałowej i metody kasowej wynosi: 673 611,74 zł.

Powyższa kalkulacja pokazuje, że zastosowanie przez podatnika metody memoriałowej zamiast metody kasowej zwiększy dostępny dla niego limit pomocy publicznej o kwotę 673 611,74 zł.

Czego dotyczy wątpliwość

Podatnik prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację indywidualną oraz wskazanie prawidłowej metody ustalania limitu pomocy publicznej. Przedstawił wiele argumentów przemawiających w jego ocenie za prawidłowością zastosowania w jego sytuacji zasady memoriałowej.

Z jego argumentami nie zgodziła się jednak Izba Skarbowa w Poznaniu, twierdząc że „wydatki poniesione", to tylko wydatki faktycznie zapłacone (zgodnie z zasadą kasową). Rozstrzygając ten spór, WSA we Wrocławiu przychylił się do poglądu podatnika i uchylił w całości interpretację indywidualną (wyrok WSA we Wrocławiu z 29 sierpnia 2012 r., I SA/Wr 616/12).

Wrocławski sąd po raz pierwszy wypowiedział się merytorycznie w podobnych sprawach. Dotychczas nie opublikowano pisemnego uzasadnienia do wyroku, ale z ustnych motywów rozstrzygnięcia wynika, że w ocenie sądu:

- skoro przepisy rozporządzeń strefowych służą m.in. stosowaniu zwolnienia z CIT, to powinny być interpretowane spójnie z przepisami ustawy o CIT;

- zgodnie natomiast z przepisami o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych;

- zatem również moment poniesienia kosztów inwestycji dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia, pomocą publiczną powinien być ustalany według dnia, na który koszty te ujmowane są w księgach rachunkowych.

Rozbieżności w orzecznictwie

Wyżej wskazany pogląd WSA we Wrocławiu zgodny jest z przeważającą linią orzeczniczą również innych sądów, w tym NSA. Analizując problem „kasa a memoriał" (wyrok z 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2051/10 i wyrok z 25 maja 2011 r., II FSK 1721/10) NSA uznał, że skoro tzw. przepisy strefowe nie definiują terminu: „poniesienie kosztów", to należy się w tym zakresie odnieść do ustawy o CIT.

Z tych natomiast przepisów jednoznacznie wynika, że dzień poniesienia kosztu oznacza dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych. W ocenie sądów dla ujęcia kosztów w wyniku podatkowym nie ma znaczenia ich faktycznie zapłacenie, z wyjątkami które jednak zostały w przepisach wprost wskazane i nie dotyczą wydatków inwestycyjnych. Ponadto stosowanie takiej wykładni jak proponował w sporach Minister Finansów „w istocie byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy w zakresie, w jakim uznaje on, że taka pomoc jest uzasadniona".

Nie jest jednak przesądzone, czy utrzyma się korzystna dla podatników linia orzecznicza NSA, czy też może szala przechyli się na korzyść fiskusa. W najnowszym wyroku dotyczącym tej problematyki (z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2099/10) NSA nie zaakceptował wyżej wskazanych poglądów i podtrzymał niekorzystny dla podatnika wyrok WSA w Łodzi.

W tym rozstrzygnięciu NSA odwołał się do potocznego rozumienia terminu „ponieść". Uznał, że „prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy poniesie wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne". Sąd ten przychylił się zatem do akceptowanej również przez organy podatkowe metody kasowej.

Autorka jest doradcą podatkowym, menedżerem w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy