Organy podatkowe w większości przypadków kwestię opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowniczych uzyskiwanych przez tzw. pracowników mobilnych (np. przedstawicieli handlowych, czy kierowców) wiążą bezpośrednio z pojęciem „podróży służbowej”.
Bycie w podróży służbowej stanowi dla pracownika w pewnych granicach gwarancję, że urząd nie wytknie mu otrzymania nieodpłatnego świadczenia od swojego pracodawcy. Jednakże pojęcie owego nieodpłatnego świadczenia nigdzie nie zostało zdefiniowane w sposób uniwersalny, dający użyć się chociażby do celów opodatkowania dochodów.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT stanowi, iż zwolnione z podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.
Przepis ten posługuje się pojęciem podróży służbowej, jednak ustawa podatkowa nie zawiera definicji tego pojęcia oraz nie odsyła do żadnych innych regulacji, by to pojęcie zdefiniować, w tym do kodeksu pracy.
Wszak odwołanie się cytowanego przepisu do „odrębnych ustaw lub przepisów wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi” nie stanowi odesłania do definicji podróży służbowej z kodeksu pracy.
Literalnie wykładając art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT, jedynym odwołaniem do innych aktów prawnych jest odwołanie się do norm regulujących wysokość diet oraz rodzaj wydatków związanych z podróżą służbową pracownika. Pojęcie „podróż służbowa” jest – dla potrzeb opodatkowania dochodu – autonomiczne.
Różne cele przepisów
Poglądy te znajdują zresztą poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych..
NSA
o podróżach służbowych
Naczelny
Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2011 r., (II FSK 732/2010)
orzekł:
- Zawarte w art. 77
5
§ 1 k.p. zwroty „w której znajduje się siedziba pracodawcy” lub „poza stałym miejscem pracy” nie przesądzają o tym, że praca kierowcy nie może być wykonywana w ramach podróży służbowej, ponieważ przepisy podatkowe nie definiują podróży służbowej, a odesłanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o PIT dotyczy tylko diet, a nie definicji podróży służbowej.
- Nieuprawnione jest stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych. -
Potwierdza je nadto wykładnia systemowa. Należy wziąć pod uwagę odmienny cel przepisów podatkowych (opodatkowanie wyłącznie przysporzenia) oraz przepisów prawa pracy, które posługują się pojęciem „podróż służbowa”. Wszak celem norm kodeksu pracy dotyczących podróży służbowych jest wyłącznie ustalenie różnego rodzaju świadczeń związanych ze stosunkiem pracy. Normy te umożliwiają stronom ich zmianę wyłącznie na korzyść pracownika.
Dotyczy to też pojęcia „podróż służbowa”. Artykuł 77
5
kodeksu pracy – odmiennie niż dotyczący wynagrodzenia art. 77
1
– wcale nie reguluje przysporzeń. Jego celem jest kompensacja lub zapewnienie pracownikowi mobilnemu warunków wykonywania pracy w terenie. Takie pojęcie „podróży służbowej” zupełnie nie przystaje do zasad podatku dochodowego. Ten bowiem dotyczy różnych kategorii, którym można przypisać właśnie wartość przysparzającą.
Tym samym definicja wydedukowana na podstawie powołanego przepisu nie może być użyta wprost dla celów podatkowych. Dopuszczalne jest jedynie odpowiednie stosowanie pojęć prawa pracy, uwzględniające charakterystykę podatku dochodowego.
Dla celów podatkowych należy bowiem ocenić, kiedy pracownik mobilny uzyskuje od pracodawcy korzyść osobistą, gdy przemieszcza się podczas wykonywania swoich obowiązków w wyłącznym interesie pracodawcy. Bowiem nic ponad przysporzenie nie powinno być objęte podatkiem dochodowym.
Stałe i niestałe miejsca
Opierając się na powyższych poglądach, można ukuć autonomiczne pojęcie „podróży służbowej”, by zrealizować cele z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT. Myślę, że ustawodawca tym kazuistycznym przepisem chciał wyraźnie wykluczyć z przedmiotu opodatkowania określone wartości, choćby nawet nie miały one charakteru przysparzającego. Na wszelki wypadek zastosował zwolnienie, którego treść stwarza, niestety, trudności interpretacyjne. „Podróżą służbową” jest wyjazd pracownika w wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych poza miejsce wykonywania pracy (miejsce lub obszar geograficzny wskazany w umowie o pracę).
Wyłącznie w tym przypadku pracodawca wystawia pracownikowi tzw. delegację, o której mowa w art. 775 kodeksu pracy. Ale „podróżą służbową” w rozumieniu przepisów podatkowych jest także wyjazd pracownika w celu wykonania swoich obowiązków pracowniczych (czyli w interesie pracodawcy) poza stałe miejsce pracy (punkt na mapie) do tzw. zmiennych miejsc pracy na obszarze określanym jako miejsce wykonywania pracy.
Zakwaterowanie osoby, która działa w ramach pracy na rzecz przedsiębiorcy, nie zaspokaja żadnych potrzeb osobistych tej osoby
W wyniku definicji rozbudowanej dla potrzeb podatku dochodowego wydatki pracodawcy w trakcie podróży służbowej pracownika nie będą podlegały efektywnemu opodatkowaniu. W razie wątpliwości co do powstania przychodu (przysporzenia), możliwe jest zastosowanie zwolnienia.
Trzeba rozróżnić pojęcia
Powyższa definicja dla celów podatkowych została oparta na argumentacji stosowanej w niektórych orzeczeniach sądów pracy, w tym Sądu Najwyższego. Dokonano tam rozróżnienia pomiędzy „miejscem wykonywania pracy”, stanowiącym istotną treść stosunku pracy (konieczny element umowy o pracę), oraz „stałym miejscem pracy”, które służy do określenia podróży służbowej. Nie są to pojęcia tożsame. To ostatnie jest identyfikowane z określonym punktem, a nie obszarem geograficznym. Oznacza to, że miejsce wykonywania pracy jest pojęciem szerszym niż stałe miejsce pracy.
Zawiera bowiem również tzw. zmienne miejsca pracy, czyli miejsca inne niż stałe miejsce pracy, choć zlokalizowane na obszarze przewidzianym w umowie o pracę zgodnie art. 29 § 1 pkt 2 kodeksu pracy.
Sąd Najwyższy w wyroku z 19 marca 2008 r., (I PK 230/07)
, stwierdził, że pracownik mobilny, niemający stałego miejsca pracy, przebywa w podróży służbowej wtedy, gdy wyjeżdża poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, że „stałe miejsce pracy” z art. 77
5
§ 1 k.p. jest czym innym niż „miejsce pracy” z art. 29 § 1 pkt 2.
„Zakres sformułowania „miejsce wykonywania pracy” jest szerszy niż zakres „stałe miejsce pracy”. Spełnienie wymagania określenia w umowie o pracę „miejsca pracy” może polegać na wskazaniu stałego miejsca pracy, na wskazaniu oprócz stałego miejsca pracy także niestałego miejsca pracy bądź na wskazaniu niestałych miejsc pracy”. W
wyroku z 9 grudnia 2011 r. (II PZP 3/11) Sąd Najwyższy
stwierdził, że każdorazowo stałym miejscem pracy pracownika mobilnego w rozumieniu art. 77
5
§ 1 kodeksu pracy jest to miejsce spośród określonych w umowie o pracę (np. obszaru geograficznego), w którym pracownik przez dłuższy czas, systematycznie świadczy pracę.
W analizowanym przypadku przedstawicieli handlowych będzie to zakład pracy, miejsce siedziby spółki, gdzie są podporządkowani organizacyjnie, a także gdzie organizują swoją pracę w terenie. -
Krzysztof Pysz doradca podatkowy, prezes CTAcc sp z o.o.
Komentuje Krzysztof Pysz, doradca podatkowy, prezes CTAcc sp z o.o.
Dla celów prawa podatkowego uzasadnione jest określenie podróży służbowej jako przypadku wyjazdu poza miejscowość, w której pracodawca ma siedzibę.
Pracownik mobilny jest zawsze przyporządkowany organizacyjnie do zakładu pracy, choć rejonem jego działania jest pewien obszar, np. województwo (co wynika z umowy o pracę).
Jeśli w ramach tego obszaru przemieszcza się do zmiennych miejsc pracy lub pomiędzy nimi, należy uznać, że znajduje się w podróży służbowej w rozumieniu przepisów podatkowych.
Ponadto jeśliby uznać przeciwne twierdzenie za prawidłowe: iż pracownik we własnym zakresie – czyli zaspokajając własne potrzeby – pokrywa koszty zakwaterowania poza zakładem pracy, zrównywałoby to tego pracownika z przedsiębiorcą, który ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonaniem określonych zadań. Nakładając na pracownika mobilnego obowiązek zapewnienia sobie zakwaterowania w miejscu, gdzie ów się znajduje, wykonując zadania wyłącznie w interesie pracodawcy, pracodawca przerzuciłby nań w pewnym stopniu ryzyko gospodarcze, co jest sprzeczne z istotą stosunku pracy.
Pracownik mobilny przypominałby przedsiębiorcę w tym sensie, iż realizując zlecenie ponosiłby zmienne koszty. Zaś pracodawcy mogłyby nie interesować koszty działania pracownika. Jednak w praktyce pracodawcy zwracają lub pokrywają pracownikom takie wydatki, uznając je za swoje. Prawo podatkowe nie może prowadzić do odmiennej interpretacji przepisów, niezgodnej z ekonomicznym charakterem stosunków między pracodawcą a pracownikiem.
