Rozpoznawana sprawa dotyczyła wątpliwości związanych z ustaleniem wysokości przychodu wspólników w razie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: s.k.a.). Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału lub akcji, w tym także wartość majątku otrzymanego przez wspólnika lub akcjonariusza w związku z likwidacją spółki. W przypadku, gdy akcjonariusz otrzyma środki pieniężne oraz składniki majątkowe z likwidowanej spółki, powstanie obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu nie podlega jednak cały majątek otrzymany w związku z likwidacją. Zostanie on bowiem pomniejszony o koszt jego nabycia czy też koszt objęcia udziałów lub akcji w spółce.

Czytaj także: Zysk z likwidacji spółki podlegają CIT

Mimo nowelizacji wątpliwości pozostały

Od 1 stycznia 2014 r. samodzielnymi podatnikami CIT stały się spółki komandytowo-akcyjne, przez co utraciły możliwość stosowania preferencji podatkowych wynikających z braku opodatkowania na poziomie spółki i obecnie płacą podatki dochodowe tak jak spółki kapitałowe. Ciągłe wątpliwości budzi jednak kwestia przepisów przejściowych, tj. ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (DzU z 2013 r. poz. 1387; dalej: nowelizacja). Przepisy przejściowe pozwoliły przedłużyć (złamać) rok obrotowy spółki, który nie musiał rozpocząć się 1 stycznia 2014 roku, co z kolei pozwoliło tymczasowo uniknąć podwójnego opodatkowania (na poziomie spółki z tytułu wypłaconych zysków i na poziomie akcjonariuszy z tytułu osiągniętego dochodu).

W sprawie rozstrzygniętej przez NSA w wyroku z 26 lutego 2019 r. (II FSK 319/17) podatnik CIT, który akcjonariuszem s.k.a. stał się przed zmianą przepisów, zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 5 nowelizacji w przypadku spółki z przesuniętym rokiem obrotowym, który nie rozpoczął się bezpośrednio 1 stycznia 2014 roku, pomniejszenie przychodu z tytułu likwidacji spółki obejmuje wydatki poniesione na nabycie i objęcie akcji. Należy to rozumieć jako cenę, którą faktycznie zapłacił sprzedawcy akcji oraz wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym, w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy. Istotne jest również to, że akcje zostały nabyte i objęte przed zakwalifikowaniem s.k.a. jako samodzielnego podatnika, a samo zarejestrowanie podwyższenia kapitału nastąpiło już pod rządami nowych przepisów.

Problem z ustaleniem kosztów

Zarówno fiskus, jak i podatnik byli zgodni, że zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 pkt 5 nowelizacji. Osią sporu była jednak jego właściwa wykładania. Fiskus twierdził, że w wyniku nowelizacji zmieniły się zasady opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w s.k.a. i owszem przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, ale właściwe ustalenie wysokości wydatków na nabycie lub objęcie akcji powinno nastąpić na podstawie ustawy o CIT i konieczne jest potraktowanie ich jako quasi-kosztów związanych z osiągnięciem przychodu związanego z likwidacją s.k.a. Organ stwierdził, że w przypadku, gdy akcje zostały nabyte w drodze umowy sprzedaży, wydatkami na ich nabycie będzie cena uiszczona na rzecz sprzedawcy. Natomiast w przypadku, gdy akcje zostały objęte w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztem objęcia tych akcji będzie wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie aportu. W odpowiedzi podatnik wskazywał, że wykładnia pojęcia „wydatki na nabycie lub objęcie akcji" powinna być dokonana tylko na podstawie przepisów nowelizacji, gdyż nie zawierają one odesłania do ustawy o CIT. Jednocześnie, z perspektywy faktycznej, rzeczywistymi wydatkami, jakich poniesienie było niezbędne dla objęcia akcji była wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym, nawet jeśli wartość ta została w części odniesiona na kapitał zapasowy.

Rozstrzygnięcie korzystne dla podatników

Naczelny Sąd Administracyjny, przychylając się do tez podatnika oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadłego na wcześniejszym etapie postępowania (wyrok z 1 grudnia 2016 r., I SA/Rz 835/16), wziął pod uwagę przede wszystkim językową wykładnię przepisów nowelizacji. Przyjął, że gdyby wolą ustawodawcy było stosowanie w takiej sytuacji reżimu ustawy o CIT, to dałby temu wyraz przez odesłanie do odpowiednich przepisów. Nowelizację należy więc traktować jako regulację szczególną i autonomiczną, a wobec braku wyraźnego odesłania do innych przepisów – kompleksowo regulującą zagadnienia, których dotyczy.

Podsumowując, gdy mamy do czynienia ze s.k.a. z przesuniętym rokiem obrotowym, podlegający opodatkowaniu majątek akcjonariusza otrzymany z tytułu likwidacji spółki jest pomniejszony o środki pieniężne lub wartości niematerialne i prawne, które były przeznaczone na nabycie lub objęcie akcji, niezależnie od przekazania ich na kapitał zapasowy, jeżeli bez ich poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie akcji. Stanowią one bowiem rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony przez akcjonariusza.

Autor jest radcą prawnym w AXELO Prawo i Podatki dla Biznesu

Podstawa prawna: art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (DzU z 2013 r., poz. 1387)

ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)