Część szczególna k.k.s. określa ponad 50 czynów zabronionych. Nie wszystkie jednak cieszą się taką samą „popularnością” wśród podatników. Najczęściej popełniają tylko kilka z nich.
Uchylanie się od opodatkowania
w art. 54 wprowadza odpowiedzialność karną podatnika, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie. Przepis ten określa dwa typy przestępstw oraz jedno wykroczenie. Granicą rozdzielającą poszczególne rodzaje czynów zabronionych jest kwota należności publicznej, która została narażona na uszczuplenie w wyniku działania sprawcy.
Znamiona strony przedmiotowej czynu opisanego w art. 54 k.k.s. (związane z zachowaniem sprawcy) polegają na nieujawnieniu przez podatnika przedmiotu lub podstawy opodatkowania bądź też niezłożeniu przez niego deklaracji. Przestępstwo lub wykroczenie popełnione jest wyłącznie w przypadku, gdy na podatniku ciążył z mocy prawa obowiązek ujawnienia przedmiotu opodatkowania (np. otrzymanie darowizny), podstawy opodatkowania (np. dochodu otrzymanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych) lub też złożenia deklaracji podatkowej (np. rocznego zeznania podatkowego PIT).
Warto jednak zauważyć, że w przypadku niezgłoszenia przez podatnika zarówno przedmiotu opodatkowania, podstawy, jak i niezłożenia przez niego deklaracji podatkowej, nie będzie on pociągnięty do odpowiedzialności karnej za kilka odrębnych przestępstw. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 6 § 1 k.k.s. ten sam czyn może stanowić wyłącznie jedno przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Tym samym takiemu sprawcy można wymierzyć tylko jedną karę.
Strona podmiotowa omawianego przestępstwa (czyli opisująca motywację i pobudki sprawcy) wskazuje, że może być ono popełnione przez podatnika działającego umyślnie w zamiarze bezpośrednim. Pojęcie podatnika należy rozumieć tak, jak zostało ono zdefiniowane w ordynacji podatkowej (na podstawie odesłania zawartego w art. 53 § 30 k.k.s.).
Będzie nim zatem osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Pamiętać należy, że w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi odpowiedzialność karną ponosić będą osoby działające w ich imieniu (art. 9 § 3 k.k.s).
Oszustwo
Inne popularne naruszenie określa art. 56 § 1 k.k.s. Wprowadza on przestępstwo polegające na złożeniu organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia, podając nieprawdę lub zatajając prawdę albo nie dopełniając obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża się podatek na uszczuplenie.
Kolejne paragrafy wprowadzają odpowiednie typy tego czynu w zależności od wartości narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Ponadto ustawodawca wprowadza odpowiedzialność za wykroczenie polegające na złożeniu z opóźnieniem przez podatnika deklaracji lub oświadczenia uprawnionym podmiotom.
Uznanie opisanych zachowań za czyn zabroniony związane jest z charakterystyczną dla prawa podatkowego instytucją samoobliczenia podatku, na podstawie danych ujętych w deklaracji podatkowej. Za pomocą analizowanego przepisu pociągani są również do odpowiedzialności podatnicy, którzy uwzględniają w kosztach uzyskania przychodu tzw. puste faktury (a zatem takie, które dokumentują czynności fikcyjne). Tym samym podmioty takie składają deklaracje w zakresie podatków dochodowych, w których dane niezgodne są ze stanem faktycznym.
Czyn zabroniony z art. 56 § 1 k.k.s. polega m.in. na złożeniu deklaracji lub oświadczenia podając nieprawdę bądź zatajając prawdę. Częstą praktyką organów prowadzących postępowanie karne jest stawianie tego zarzutu osobom wchodzącym w skład organów osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych, a także podatnikom będącym osobami fizycznymi, które faktycznie nie składały takiej deklaracji, lecz czynił to inny podmiot, działający na ich zlecenie (np. księgowy).
Zgodnie z zasadą indywidualizacji odpowiedzialności karnej to osoba, która podpisuje i składa deklarację lub oświadczenie właściwemu organowi, może ponoć odpowiedzialność na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. Podkreślić należy również, że omawiany czyn zabroniony można popełnić wyłącznie umyślnie (tak zdecydował SN w postanowieniu z 23 lutego 2006 r., III KK 267/05). Zatem obrona w tego typu sprawach powinna zmierzać przede wszystkim do wykazania nieumyślności w działaniu sprawcy.
Zarzut nierzetelności dokumentów
Na podstawie art. 62 k.k.s. odpowiedzialności podlega m.in. ten, kto:
- wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania;
- fakturę lub rachunek za wykonane świadczenia wystawia w sposób nierzetelny lub dokumentem takim się posługuje;
- wbrew obowiązkowi nie przechowuje wystawionej lub otrzymanej faktury lub rachunku, bądź dowodu zakupu towarów;
- wbrew przepisom ustawy dokona sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej albo nie wyda dokumentu z kasy rejestrującej, stwierdzającego dokonanie sprzedaży.
Podstawową rolą tego przepisu jest dyscyplinowanie podatników do rzetelnego sporządzenia i wydania faktury lub rachunku. Aby stwierdzić, czy zostały zrealizowane znamiona strony przedmiotowej, należy odwołać się do odpowiednich przepisów podatkowych.
Przede wszystkim będzie to art. 87 op, który w paragrafie 1 i 4 wskazuje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. Podatnik nie ma obowiązku wystawienia rachunku, jeżeli żądanie zostało zgłoszone po upływie trzech miesięcy od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Kolejnym przepisem mającym odniesienie do art. 62 k.k.s. jest art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nakładający na podatników VAT obowiązek wystawiania faktur.
Omawiane przestępstwo można popełnić umyślnie zarówno w zamiarze bezpośrednim, jak i ewentualnym.
Ustawodawca wprowadził również odpowiedzialność za przestępstwo polegające na sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej bądź też na niewydaniu dokumentu potwierdzającego dokonanie takiej sprzedaży, co stanowi jednocześnie naruszenie art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT.
Narażenie na nienależny zwrot
K.k.s. w art. 76 wprowadza odpowiedzialność za zachowanie polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajeniu rzeczywistego stanu rzeczy i przez to wprowadzeniu w błąd właściwego organu, narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych.
Przepis ten wprowadza dwa przestępstwa (w typie podstawowym i uprzywilejowanym) oraz wykroczenie skarbowe. Granicą rozdzielającą poszczególne czyny jest wartość należności publicznoprawnej, o zwrot której występuje podatnik.
Realizacja znamion strony przedmiotowej tego czynu polega w praktyce na złożeniu przez podatników deklaracji podatkowych, w których wykazują oni bądź to nadpłatę podatku, bądź występują o zwrot kwoty podatku naliczonego, w oparciu o nieprawdziwe dane. Z realizacją tego typu czynu zabronionego możemy mieć do czynienia wtedy, gdy podatnik występuje o zwrot nadpłaty PIT, np. korzystając z ulg, gdy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do ich zastosowania.
Z zastosowaniem omawianego przepisu będziemy mieć również do czynienia w sytuacji uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych tzw. pustych faktur. Występowanie w tym przypadku o zwrot naliczonego VAT również realizuje normę art. 76 k.k.s.
Organy podatkowe próbowały stosować ten przepis także do przypadków ujmowania przez podatników w deklaracjach VAT faktur pochodzących od podatników, którzy nie dopełnili formalnego obowiązku rejestracji, mimo iż dostawa lub usługa zostały faktycznie wykonane.
W tej sytuacji z pomocą podatnikom przyszło orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które wskazuje na możliwość odliczenia VAT w sytuacji, gdy kontrahent nie był formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT, lecz na podstawie podatnych przez niego danych można ustalić jego tożsamość a czynność będąca przedmiotem opodatkowania została faktycznie wykonana (np. wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r., C-438/09; wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 264/11).
Tym samym istotne jest czynne uczestnictwo podatników w toczącym się zazwyczaj równolegle postępowaniu podatkowym, bowiem jego wynik może mieć istotne znaczenie dla ich odpowiedzialności karnej.
W znamionach strony podmiotowej należy zwrócić uwagę, iż jest to przestępstwo umyślne popełniane w zamiarze bezpośrednim. Odpowiedzialności karnej nie będzie podlegała osoba działająca nieumyślnie, np. nie będąc świadoma, iż jej kontrahent wystawił fakturę w sposób nierzetelny.
Niestety, uniewinnienie w ewentualnym procesie karnym nie będzie miało znaczenia dla postępowania podatkowego, gdzie podatnik może zostać zobowiązany do zapłaty, wraz z odsetkami, otrzymanego zwrotu podatku.
Jak się może bronić sprawca
W praktyce organy ścigania korzystają z art. 54 k.k.s. (uchylanie się od opodatkowania) w przypadku podatników, którym zostały wydane (albo w stosunku do których toczy się postępowanie podatkowe) decyzje w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. Drugą grupą sprawców, najczęściej naruszających art. 54 k.k.s., są osoby nieskładające w ogóle deklaracji podatkowych.
Sposobem obrony w postępowaniu karnym jest przede wszystkim wskazanie, iż działanie podatnika miało charakter nieumyślny. Dawniej przepis ten wykorzystywany był również do ścigania podatników, którzy nie uiścili sankcyjnej kwoty podatku. Jednak dzięki najnowszej linii orzeczniczej Sądu Najwyższego znaleźli się oni w nieco lepszej sytuacji.
Zgodnie z wyrokiem SN z 10 czerwca 2009 r. (II KK 20/09) „przepis art. 54 k.k.s. dotyczy jedynie nieujawnienia przez podatnika właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania w zakresie podatku, co do którego istniał już w danym okresie obowiązek podatkowy obejmujący tego podatnika; nie penalizuje on zatem nieuregulowania przez podatnika zryczałtowanego podatku w wysokości 75 proc. od dochodów z nieujawnionych źródeł w okresie, za który ustalono później ten podatek, jako że w okresie tym obowiązek podatkowy co do tego podatku jeszcze nie istniał i powstał dopiero w wyniku wydania i doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego o zastosowaniu wobec niego wskazanego podatku zryczałtowanego”.
Teza ta została potwierdzona przez SN w wyroku z 20 października 2011 r. (V KK 340/11).
Autorka jest aplikantką aplikacji ogólnej prowadzonej przez KSSiP w Krakowie
