CIT: kara umowna może być kosztem uzyskania przychodów

- Nasza spółka z o.o. świadczy usługi budowlane. Prawdopodobnie nie zdążymy wykonać prac zgodnie z harmonogramem. Oznaczać to będzie konieczność zapłaty kary umownej. Czy będziemy mogli zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów?

– pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten nie wyklucza więc z kosztów podatkowych kar umownych, które muszą zostać wypłacone ze względu na spóźnienie w wykonaniu usług. Aby było to możliwe, musi być jednak spełniona definicja kosztów zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z nią są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W praktyce oznacza to, że wypłata kary nie może wynikać z niezachowania należytej staranności. Tak wynika z najnowszych interpretacji i wyroków. Przykładem odpowiedzi fiskusa dotyczącej tego problemu jest pismo Izby Skarbowej w Łodzi z 31 maja 2012 r. (IPTPB3/423-158/12-2/PM).

Pytanie zadała spółka z o.o., która budowała drogę. Ze względu na zakończenie prac po ustalonym terminie otrzymała wynagrodzenie pomniejszone o karę umowną.

Spółka podkreśliła, że opóźnienie nastąpiło z przyczyn od niej niezależnych. W 2010 r. prace były bowiem przerywane przez powodzie. Poza tym w ich trakcie okazało się również, że konieczne jest wykonanie dodatkowych robót.

Po uwzględnieniu tych okoliczności izba skarbowa zgodziła się, że kara umowna jest kosztem podatkowym. W jej odpowiedzi czytamy: „jeżeli spółka, realizując zawartą umowę, działać będzie przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikać będą z okoliczności, na które spółka nie będzie miała wpływu, i będą związane z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to będzie je można uznać za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu”.

Izba podkreśliła jednak, że „ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, iż jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc – spółka musi wykazać, że zapłata kar umownych nie wynika z zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej”.

Te same argumenty znajdziemy w odpowiedzi Izby Skarbowej w Łodzi z 31 maja 2012 r. (IPTPB3/423-154/12-2/PM). W podobny sposób wypowiada się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 17 stycznia 2012 r. (I FSK 1365/10).

Podatnik musi działać racjonalnie

W wyroku z 17 stycznia 2012 r. (I FSK 1365/10) NSA podkreślił, że dodanie 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zwrotu „lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów” nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją. Istotne jest więc, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego, uwzględniać logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika.

NSA zauważył, że w piśmiennictwie prawniczym i orzecznictwie czasem wyrażany jest pogląd, że podatnik, płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Zdaniem sądu poglądów tych podzielić nie można. To dlatego, że:

- w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r.,

- w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem, nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów,

- nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się ze zmniejszeniem dochodu,

- przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT zbędną.