Tymczasem praktyka jest inna, co może wiązać się z negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla firm.
Przypomnijmy, że NSA w uchwale z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10) orzekł, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Treść uchwały zdaje się potwierdzać literalną wykładnię przepisów, a zwłaszcza zasadność konsekwentnego odwoływania się do definicji ustawowych.
Kwota do odliczenia
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, w związku z czynnościami, co do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik może pomniejszyć kwotę VAT należnego o taką część kwoty VAT naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Proporcję, w myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia, oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
Wnioski z uchwały NSA
W uzasadnieniu uchwały czytamy, że w ocenie NSA, kluczowe sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku”, należy rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.
Analiza sentencji oraz uzasadnienia uchwały prowadzi do wniosku, że przy obliczaniu proporcji nie uwzględnia się czynności, które nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czyli wyłącznie „krajowym” podatkiem od wartości dodanej.
W definicji sprzedaży sformułowanej dla celów VAT nie mieści się świadczenie usług poza Polską ani dostawa towarów poza terytorium naszego kraju
Takimi czynnościami są np. usługi, dla których zgodnie z art. 28b ustawy o VAT podatnikiem jest kontrahent zagraniczny jako nabywca usługi. Należy zwrócić uwagę, że usługi te, jako niewymienione w art. 5 ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu na mocy przepisów tej ustawy.
Przypomnijmy jednocześnie, że miejsce świadczenia usług nie wpływa, co do zasady, na istnienie prawa do odliczenia. Jak wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty.
Najważniejsze są definicje
Istotne dla prawidłowego ustalenia treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest odwołanie się do użytego w nim pojęcia „obrotu”. Zostało ono precyzyjnie, bez możliwości dodatkowych interpretacji, zdefiniowane w art. 29 ust. 1, co potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych oraz stanowiska organów podatkowych (np. wyroki WSA w Gliwicach z 24 października 2011 r., III SA/Gl 199-206/11 oraz interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 22 listopada 2011 r., IPPP3/443-1151/11-2/KB).
Zgodnie z treścią tego przepisu, obrót oznacza kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Pojęcie sprzedaży, którym posłużył się ustawodawca, definiując obrót, również ma swoją definicję ustawową, zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.
Kierując się teorią racjonalnego ustawodawcy, brak jest podstaw, aby abstrahować od jego znaczenia normatywnego i nadawać mu inne rozumienie. Z definicji tej wynika, że przez sprzedaż rozumie się:
- odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
- eksport towarów oraz
- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W katalogu tym nie ma natomiast m.in. świadczenia usług poza terytorium kraju ani dostawy towarów poza terytorium kraju – czynności niepodlegających w Polsce podatkowi od towarów i usług.
Opierając się na treści przepisów i posługując się pojęciami „obrót” i „sprzedaż”, czyli terminami ustawowo zdefiniowanymi, brak jest podstaw, aby twierdzić, że transakcje te mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
To nie obrót
Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wielokrotnie wskazywały np., że przy obliczaniu proporcji nie uwzględnia się „obrotu”, z tytułu importu usług. Argumentowały to właśnie faktem, że import nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż (w ocenie organów) nie mieści się w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22, a w związku z tym nie może być brany pod uwagę przy obliczaniu proporcji (tak np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 15 września 2010 r., ILPP2/443-988/10-6/EWW czy Izba Skarbowa w Warszawie w inter-pretacji z 7 listopada 2011 r., IPPP3/443-1094/11-3/KB).
Wybiórcze podejście fiskusa
Co jednak ciekawe, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach dotyczących proporcji nie zawsze odwołują się do ustawowego znaczenia niektórych pojęć, pomimo ich zdefiniowania przez ustawodawcę.
Przykładowo: Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 21 grudnia 2010 r. (ILPP2/443-1632/10-3/PG) będącej odpowiedzią na pytanie przedsiębiorcy świadczącego usługi na rzecz kontrahentów zagranicznych (opodatkowane poza Polską zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, czyli niemieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce), przywołała treść wielu przepisów ustawy o VAT, jednak pominęła definicję sprzedaży.
Wskazała, że usługi te powinny być traktowane jako obrót i uwzględniane przy obliczaniu proporcji, czyli w taki sam sposób jak usługi świadczone na terytorium kraju.
Bezpodstawna interpretacja
Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT zdefiniowanym pojęciem obrotu powinno pociągać za sobą wszystkie wynikające z tego faktu konsekwencje i nie może być ignorowane, jak uczyniono to w przywołanej interpretacji.
Przypomnieć należy, że w czasie prac nad projektem obowiązującej ustawy o VAT, tj. jeszcze na początku 2004 r., planowane przepisy regulujące zasady obliczania proporcji przewidywały m.in. konieczność uwzględniania wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. W ostatecznej treści ustawy zrezygnowano z pojęcia „wartość czynności”, pozostając jednocześnie przy terminie „obrót”, zdefiniowanym w innej części ustawy.
NSA w przywołanej wyżej uchwale oparł się na literalnym brzmieniu przepisów ustawy o VAT. Kierując się
definicjami „obrotu” oraz „sprzedaży” skonstruowanymi przez ustawodawcę, brak jest bowiem podstaw do interpretacji przepisów odmiennej od poczynionej przez NSA. Tym samym w pełni zasadne jest twierdzenie, że na gruncie obowiązujących przepisów, przy obliczaniu proporcji nie ma podstaw do uwzględniania czynności niepodlegających VAT, w tym także czynności niepodlegających opodatkowaniu w Polsce ze względu na miejsce świadczenia.
Jakub Makarewicz konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Grant Thornton
Komentuje Jakub Makarewicz, konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Grant Thornton
Rozwiązaniem pozwalającym na eliminację nasuwających się wątpliwości interpretacyjnych mogłoby być wprowadzenie katalogu czynności, właściwego dla przepisów dotyczących częściowego odliczenia podatku i wskazującego, które zdarzenia należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji.
Możliwość wydania przez ministra finansów rozporządzenia wykonawczego w tym zakresie przewiduje art. 90 ust. 11 ustawy o VAT, jednak do dzisiaj nie została ona wykorzystana.
O tym, że skonstruowanie takiego katalogu jest możliwe i nie nastręcza istotnych trudności legislacyjnych, przekonuje poselski projekt nowej ustawy o VAT przekazany do sejmu 15 listopada 2011 r., który w art. 299 ust. 2 wskazuje wprost, które czynności powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji przez podatników stosujących częściowe odliczenie.
Ustawodawca, dokonując kolejnych już zmian w treści obowiązującej ustawy, mających na celu uproszczenie jej zapisów oraz dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, powinien zwrócić uwagę na precyzję i spójność używanych od wielu lat pojęć oraz zweryfikować przyjęte rozwiązania. Jak widać na niniejszym przykładzie, praktyka stosowania obowiązujących przepisów nie zawsze odpowiada ich treści.
Wiele wskazuje jednak na to, że przygotowywany przez rząd projekt najnowszej nowelizacji ustawy o VAT może po raz kolejny okazać się niewystarczający. W tym kontekście pojawiające się coraz częściej opinie dotyczące konieczności wprowadzenia kompleksowych zmian wydają się jak najbardziej uzasadnione.
