Organy podatkowe korzystają w postępowaniu z opinii biegłego

Załóżmy, że organ podatkowy automatycznie przyjął, iż wartość rynkowa nieruchomości albo prawa majątkowego to cena określona w opinii powołanego przez niego biegłego.

Odrzucił wszystkie wnioski podatnika o weryfikację tej opinii, w aktach sprawy nie ma też śladu, by z własnej inicjatywy ją weryfikował, ani na podstawie jakich przesłanek jeszcze przed powołaniem biegłego uznał, że podatnik nie zastosował ceny rynkowej.

Istnieje szansa, że sąd administracyjny uchyli decyzję i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania przez fiskusa.

Jaka wartość

Wycena biegłego może mieć duże znaczenie w sporach podatników z organami w sprawach o wysokość podatków wynikających ze sprzedaży albo zamiany nieruchomości. Spory dotyczą często ustalania tej wartości dla obliczenia wartości podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) oraz dochodowego (PIT/CIT).

Zasadą jest, że dochód ustala się na podstawie wartości przyjętej przez strony umowy i wykazanej w akcie notarialnym. Tyle że organ podatkowy ma prawo ją podważyć, odnosząc się do wartości rynkowej.

Na podstawie art. 19 ustawy o PIT oraz art. 14 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Ścisła procedura

Zanim organ zażąda korekty wartości nieruchomości wskazanej w akcie notarialnym, musi wcześniej ustalić tzw. przeciętną cenę rynkową. Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT i art. 19 ust. 3 ustawy o PIT, ustala się ją na podstawie trzech przesłanek:

- ceny rynkowej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku,

- z uwzględnieniem ich stanu i gatunku,

- czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2012 r. (II FSK 1284/11) tak określił obowiązki organu podatkowego: „Kwestionując cenę określoną przez strony w umowie zbycia nieruchomości organ podatkowy winien w sposób szczegółowy uzasadnić swoje stanowisko, a więc realizując zasadę przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej) i zasadę zaufania (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej) powinien wskazać własną ocenę, która umożliwi podatnikowi poznanie różnic w wycenach nieruchomości, a tym samym może mu pozwolić na zaakceptowanie tej wartości bez konieczności badania przez biegłego”. Dopiero po spełnieniu tych wymogów oraz gdy strony aktu notarialnego odmówiły korekty wartości nieruchomości, organ podatkowy może sięgnąć do  określenia jej na podstawie opinii biegłego.

Często kluczowy w sporach z fiskusem jest zwrot „tego samego rodzaju” użyty w art. 14 ust. 2 ustawy o CIT oraz w  art. 19 ust. 3 ustawy o PIT. Warto sprawdzić, czy biegły do wyceny porównawczej przyjął taki sam rodzaj nieruchomości, co nasza. Decyduje o tym położenie nieruchomości, jej wielkość, możliwości przekształceń, możliwości inwestycyjne, potencjał wynikający z planu zagospodarowania przestrzennego i przyszłych inwestycji w okolicy, sąsiedztwo, warunki komunikacyjne.

Przykład

Podatniczka kupiła nieruchomość za 50 000 zł. Naczelnik urzędu skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w PCC, wzywając podatniczkę do podwyższenia wartości nieruchomości. Wycenił ją na 125 650 zł. Wobec braku odpowiedzi na wezwanie, powołał biegłego w celu wydania opinii dotyczącej wartości rynkowej nieruchomości.

Rzeczoznawca majątkowy określił ją na kwotę 84 800 zł. Podatniczka wniosła do operatu szacunkowego zastrzeżenia, które jej zdaniem przesądzały o konieczności powołania nowego biegłego.

Organ podatkowy odmówił. WSA poparł fiskusa, ale już NSA w wyroku z 9 listopada 2011 r. (II FSK 875/10) nie zajął tak jednoznacznego stanowiska. Zwrócił uwagę, że nie wiadomo, dlaczego organ podatkowy przyjął jako wartość nieruchomości 125 650 zł.

Sąd zadał pytanie, dlaczego w aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów informujących, w jaki sposób organy podatkowe ustaliły tę kwotę i dlaczego wystąpiła tak duża rozbieżność w porównaniu z 84 800 zł z wyceny biegłego. Sąd zwrócił też uwagę, że biegły twierdził, iż pomimo rolniczego charakteru działki można na niej wnieść tzw. zabudowę zagrodową (według planu zagospodarowania przestrzennego). Dlatego nie porównywał wartości działki do działek rolnych, ale budowlanych.

Biegły pominął, że trzeba spełnić szereg warunków dla zabudowy zagrodowej na terenach rolnych. Dodatkowo jako transakcje porównawcze biegły wykorzystał transakcje sprzedaży nieruchomości, położonych w innej miejscowości niż ta, gdzie położona była nieruchomość podatniczki. Co więcej, zrobił tak, pomimo że w miejscowości tej były zawierane takie transakcje.

Biegły przyznał, że to prawda, ale dotyczyły one gruntów rolnych, a biegły konsekwentnie twierdził, że działka wolna z możliwością zabudowy ma inną wartość niż grunt rolny. Według NSA właściwsze byłoby ustalenie wartości rynkowej poprzez porównanie z z wartością działek rolnych.

Konieczne uzasadnienie

Opinia biegłego powinna umożliwiać podatnikowi poznanie procesu ustalania wartości przedmiotu transakcji. Powinna więc zawierać uzasadnienie. Przy czym biegły ma wiedzę, której nie ma podatnik. Dlatego podatnik ma prawo się domagać, aby uzasadnienie opinii pozwoliło mu pomimo nieposiadania wiedzy specjalistycznej samodzielnie przeanalizować logiczność i poprawność wniosków biegłego.

Inaczej mówiąc, podatnik nie ma obowiązku przyswojenia wiedzy z zakresu objętego wyceną po to, aby móc ocenić, czy opinia jest prawidłowa. Podstawą do sformułowaniu zarzutów na etapie odwołania od decyzji organu podatkowego albo skargi do sądu administracyjnego może być to, że biegły nie wskazał i nie wyjaśnił przesłanek, które doprowadziły go do podniesienia wartości nieruchomości.

Gdy są istotne rozbieżności

Organy podatkowe opierają się na opinii biegłych, której celem jest ustalenie wartości danej nieruchomości na tle innych podobnych nieruchomości w danej okolicy. Często jednak podatnik wskazuje na poważne, uzasadnione przyczyny, dlaczego nieruchomość wartą np. 200 000 zł musiał sprzedać za 150 000 zł.

Przy ustalaniu wartości rynkowej nieruchomości fiskus nie uwzględnia takich przyczyn. Wyjaśnienia podatnika nie mają dla organu charakteru wiążącego – fiskus ma jednak obowiązek je ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Dla organów podatkowych wartość nieruchomości ma często charakter obiektywny, a nie wynikający z indywidualnej sytuacji podatnika stojącej za każdą transakcją.

Przepisy zezwalają jednak na to, aby cena, która w znaczny sposób odbiega od wartości rynkowej była uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o ile strony umowy wskażą wiarygodną przyczynę, dlaczego taką właśnie cenę ustaliły. Podatnik informujący w trakcie postępowania podatkowego, że musiał z ważnych przyczyn obniżyć cenę nieruchomości w stosunku do wartości rynkowej np. o kilkadziesiąt tysięcy złotych może się spodziewać, że ta informacja zostanie pominięta przy określaniu podatku.

Indywidualna sytuacja podatnika

NSA w wyroku z 24 stycznia 2012 r. NSA (II FSK 1284/ 11)

wskazał, że cena nieruchomości może odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli istnieją ku temu uzasadnione przyczyny. Sąd jako przykład wskazał, że spółka została zmuszona do  sprzedaży nieruchomości, aby spłacić jakieś zobowiązanie bądź podjąć nową, priorytetową inwestycję.

W takiej sytuacji sprzedaż ma charakter wymuszony przez okoliczności i podatnik musi się liczyć z koniecznością uzyskania niższej ceny. Oparcie się przez organy podatkowe tylko na opinii biegłego i pominięcie okoliczności zawarcia transakcji spowoduje zawyżenie wartości podatku.

Przykład

Prezes spółki akcyjnej poinformował organ podatkowy, że był zmuszony sprzedać nieruchomość za 4 mln zł, a nie za 6 mln zł, ze względu na postawienie przez bank kredytu inwestycyjnego w stan natychmiastowej wymagalności.

Organ odrzucił te wyjaśnienia powołując się na to, że tylko z wyjaśnień biegłego może wynikać, czy w danej transakcji obniżenie ceny o 2 mln zł jest uzasadnione np. warunkami rynkowymi czy specyficznymi cechami danej nieruchomości.

Skoro opinia biegłego nie zawiera takich informacji, zdaniem fiskusa pismo prezesa jest bez znaczenia. Taka odmowa uwzględnienia wyjaśnień podatnika o przyczynach obniżenia ceny nieruchomości jest niezgodna z przepisami.

Tego typu argumentację wykluczającą uwzględnienia informacji o indywidualnych cechach danej transakcji skrytykował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 13 września 2011 r. (I SA/ Gd 1093/10).