CIT: Jak rozliczyć wydatki na spłatę pożyczki wewnątrzgrupowej

Nie zgadzają się na to organy podatkowe ani sądy administracyjne.

Cienka kapitalizacja

Instytucja „niedostatecznej” czy też „cienkiej” kapitalizacji (ang. thin capitalization) uregulowana jest w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w art. 16 ust. 6 – 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Regulacja ta jest realizacją wytycznych OECD i ma ona charakter szczególny, w związku z czym nie powinna podlegać wykładni rozszerzającej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że istotą niedostatecznej kapitalizacji jest ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy poprzez udzielanie im kredytów czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 166/11).

Ile odsetek do kosztów

W praktyce dość często się zdarza, że spółka należąca do grupy kapitałowej (GK) bądź podatkowej grupy kapitałowej (PGK) korzysta z tzw. pożyczek wewnątrzgrupowych. Zgodnie z umową pożyczki od jej kwoty naliczane są odsetki. Co do zasady pożyczka zostaje udzielona na określony w umowie okres.

Nasuwa się pytanie – czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o PIT odsetki od pożyczki wewnątrzgrupowej mogą być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów. Wielu spółkom, a w szczególności wchodzącym w skład PGK, nasuwa się pomysł zaliczenia do kosztów podatkowych całej kwoty odsetek z tytułu zaciągniętej pożyczki wewnątrzgrupowej ze względu na szczególny charakter PGK. Czy w świetle przepisów ustawy o CIT jest to możliwe?

Kiedy z ograniczeniami

Z treści tych przepisów wynika, że odsetki od pożyczek udzielanych przez udziałowca posiadającego co najmniej 25 proc. udziałów w spółce pożyczkobiorcy bądź przez udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25 proc. w kapitale spółki będącej pożyczkobiorcą czy też przez inną spółkę (np. spółkę córkę), w przypadku kiedy w spółce pożyczkobiorcy oraz spółce pożyczkodawcy ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25 proc. udziałów, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61ustawy o CIT nie mają więc zastosowania, jeśli pożyczka jest udzielana przez podmiot nieposiadający udziałów w spółce pożyczkobiorcy ani też pożyczkodawca i pożyczkobiorca nie mają wspólnego udziałowca (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 stycznia 2011 r., nr ITPB3/423-583a/ 10/ AM).

Do kwestii niedostatecznej kapitalizacji w grupach kapitałowych odniosła się Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 26 sierpnia 2009 r. (nr IPPB3/ 423-334/09-2/ER).

We wniosku o jej udzielenie spółka wchodząca w skład PGK zapytała, czy w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez nią na rzecz spółki pożyczkodawcy (wewnątrz PGK) znajdą zastosowanie ograniczenia przewidziane w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji.

Jej zdaniem nie, ze względu na: zasadę neutralności podatkowej (w podatku dochodowym) dokonywanych wewnątrz PGK transakcji, pragmatyzm, argumentację a maiori ad minus (skoro w ramach PGK, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć, i to w całości, darowiznę, to tym bardziej do kosztów powinno się w całości zaliczać odsetki), a także na wynik wykładni celowościowej (wypłata odsetek w ramach PGK nigdy nie powinna doprowadzić do uszczuplenia dochodów budżetu państwa).

25 proc. taki udział pożyczkodawcy w kapitale pożyczkobiorcy oznacza, że zastosowanie mogą mieć przepisy o tzw. cienkiej kapitalizacji

Ta argumentacja, choć interesująca, nie ma jednak wyraźnego umocowania w obowiązujących przepisach ustawy o CIT.

Izba w przywołanej interpretacji uznała stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdziła, że przepisy regulujące niedostateczną kapitalizację mają zastosowanie zarówno do spółek wchodzących w skład GK, w skład PGK, jak i do wszystkich innych spółek, w których istnieją powiązania wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Jakiekolwiek różnicowanie spółek bez wyraźnego ustawowego umocowania byłoby bezzasadne. Z przepisów ustawy o CIT jasno wynika, że ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw, które stawiałyby spółki PGK w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych spółek podlegających przepisom tej ustawy.

Nie ma neutralności

Poza tym nie można zgodzić się z poglądem, że spłata odsetek pozostaje zupełnie neutralna dla dochodu PGK jako całości i w żaden sposób nie zmniejsza u niej podstawy opodatkowania, ponieważ tylko część odsetek będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a dla drugiej spółki pożyczkodawcy cała kwota odsetek będzie przychodem podatkowym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT odsetki są kosztami uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, gdy nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61.

Tak więc jeśli wartość zadłużenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61) spółki pożyczkobiorcy wchodzącej w skład GK bądź do PGK określona na dzień zapłaty odsetek osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego, to wówczas znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z treści tych przepisów.

Podsumowując, tylko część odsetek może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w spółce pożyczkobiorcy należącej do GK (bądź PGK) – ta w jakiej kwota pożyczki nie przekracza wartości zadłużenia określonego na dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek. -

Limit zadłużenia

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT wynika, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce pożyczkobiorcy przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (pożyczkodawcę posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów, akcji tej spółki) albo udziałowców czy też akcjonariuszy (pożyczkodawców posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów, akcji tej spółki), jeżeli wartość zadłużenia spółki pożyczkobiorcy wobec udziałowców bądź akcjonariuszy tej spółki (posiadających co najmniej 25 proc. udziałów, akcji) i wobec innych podmiotów (również posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego udziałowca bądź akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Tak więc jeśli zadłużenie spółki pożyczkobiorcy osiąga trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego (określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o CIT), to odsetki od pożyczki zaciągniętej od spółki-pożyczkodawcy nie są kosztami podatkowymi w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza wartość zadłużenia określonego na dzień zapłaty lub kapitalizacji odsetek (interpretacja izby skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2011 r., IPPB3/423-853/10-4/JB).

Z kolei z treści art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT wynika, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę pożyczkodawcę innej spółce pożyczkobiorcy, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec bądź akcjonariusz posiada nie mniej niż po 25 proc. udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców bądź akcjonariuszy tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zastosowanie ograniczenia wynikającego z tego przepisu wymaga stwierdzenia, że w stosunku do spółki pożyczkobiorcy oraz do spółki pożyczkodawcy ten sam udziałowiec czy też akcjonariusz posiada nie mniej niż po 25 proc. udziałów (akcji) w obydwu podmiotach.