Ich rozstrzygnięcie, które zapewne nie nastąpi jeszcze w tym roku, może mieć dość istotne znaczenie praktyczne, często wykraczające poza sam zakres pytania. Warto przypomnieć te pytania i zastanowić się nad konsekwencjami odpowiedzi Trybunału.
Czy możliwe jest refakturowanie ubezpieczenia leasingowanej rzeczy
Chronologicznie pierwsze spośród tutaj prezentowanych jest pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2011 r. (I FSK 460/10; sygn. sprawy przed ETS: C-224/11 BGŻ Leasing).
NSA zapytał Trybunał o to:
• czy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzU UE seria L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) trzeba interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,
• w przypadku odpowiedzi, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w związku z art. 28 dyrektywy 2006/112/WE trzeba interpretować w ten sposób, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia, jeśli to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?
Należy się spodziewać, że odpowiedź na te pytania będzie ostatnią odsłoną sporu o możliwość refakturowania ubezpieczenia w leasingu.
Wcześniejsza niekorzystna uchwała NSA
Spór ten przejściowo został zamknięty uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r. (I FPS 3/10), w której sąd stwierdził: „W świetle art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu”.
Uchwała ta spotkała się z wieloma negatywnymi ocenami. Można zaobserwować, że organy podatkowe próbują rozciągać jej tezy na wszelkie przypadki, kiedy między tymi samymi osobami w tym samym czasie wykonywane są dwa lub więcej świadczenia. Dotyczy to przede wszystkim usług najmu (dzierżawy) nieruchomości połączonych z odsprzedażą tzw. mediów. Wśród organów podatkowych dominuje pogląd, że mamy tutaj zawsze do czynienia z jednolitym kompleksowym świadczeniem.
Co orzeknie ETS
Wydaje się, że można się spodziewać odpowiedzi, że co do zasady usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu.
Nie można jednak wykluczyć, że Trybunał zawrze w swoim orzeczeniu zastrzeżenia wskazujące na to, że w określonych okolicznościach ubezpieczenie przedmiotu leasingu może być odrębnym świadczeniem od usługi leasingu, to zaś, czy usługi ubezpieczenia świadczone przez leasingodawcę są częścią kompleksowego świadczenia usługi leasingu, zależy od konkretnych okoliczności, w jakich usługi te są wykonywane (np. brak swobody bądź jej istnienie po stronie leasingobiorcy, co do samego wyboru i warunków ubezpieczenia przedmiotu leasingu).
Wskazówki dla krajowego orzecznictwa
Niezależnie jednak od treści odpowiedzi zarówno w uzasadnieniu orzeczenia, jak i w opinii rzecznika generalnego, powinny się znaleźć argumenty, które będą istotnymi wskazówkami dla krajowej praktyki i orzecznictwa w przedmiocie możliwości refakturowania oraz sposobu kwalifikowania świadczeń jako odrębnych czy też złożonych (kompleksowych).
Może to mieć istotny wpływ na istniejącą praktykę w odniesieniu do wielu świadczeń.
Pytanie do ETS to szansa dla leasingodawców
Jaka stawka na usługi własne biur podróży
Kolejne pytanie prawne zadane przez NSA 31 sierpnia 2011 r. (I FSK 1318/10; sygn. sprawy przed ETS: C-557/11 Kozak) dotyczy możliwości zastosowania obniżonej stawki przy wykonywaniu przez biuro podróży (podatnika świadczącego usługi turystyki opodatkowane od marży) usług transportu osób jako usług własnych.
Sąd zapytał o to: „czy własna usługa przewozu wykonana przez biuro podróży w ramach ceny ryczałtowej pobranej od turysty z tytułu wykonanej na jego rzecz usługi turystycznej, opodatkowanej na podstawie przepisów art. 306 – 310 dyrektywy 2006/112/WE (...) normujących szczególną procedurę opodatkowania VAT dla biur podróży, podlega – stanowiąc element konieczny dla jej wykonania – opodatkowaniu podstawową stawką podatku właściwą dla usługi turystycznej, czy obniżoną stawką podatku właściwą dla usługi przewozu osób na podstawie art. 98 w zw. z poz. 5 załącznika nr III ww. dyrektywy?”.
Pytanie to odnosi się wprawdzie tylko do usług transportowych, jednak w istocie ma znaczenie dla opodatkowania wszystkich usług własnych świadczonych przez biuro podróży. Odpowiedź powinna pozwolić na ustalenie nie tylko stawki podatku dla usług własnych, ale również miejsca ich świadczenia (miejsca opodatkowania).
Pytanie koncentruje się bowiem na tym, czy także usługi własne wchodzą w skład jednolitej usługi turystyki (opodatkowanej od marży), czy też powinny być one opodatkowane odrębnie od usługi turystyki opodatkowanej w procedurze VAT marża.
W razie twierdzącej odpowiedzi podatnicy świadczący usługi turystyki opodatkowane od marży uzyskaliby prawo do korekty podatku należnego od usług własnych takich jak usługi przewozu osób czy usługi noclegowe. Te usługi mogłyby być opodatkowane obniżoną stawką, względnie mogłoby się okazać, że nie byłyby one w ogóle opodatkowane w Polsce (np. usługi transportu osób poza Polską).
Zobacz także:
Biuro podróży płaci VAT od całej marży
Również ujemną marżę można uwzględnić przy rozliczaniu VAT
W którym momencie powinien być rozliczany podatek od usług transportowych
Kolejne (chronologicznie) pytanie polskiego sądu do ETS również dotyczy usług transportowych. Odnosi się ono do zgodności z regułami unijnymi polskich przepisów o obowiązku podatkowym przy usługach transportowych.
NSA postanowieniem z 4 stycznia 2012 r. (I FSK 484/11) zapytał:
• czy unormowania wynikające z art. 66 lit. a, b i c dyrektywy 2006/112/WE (…) należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku wystawienia przez podatnika faktury dokumentującej usługę objętą dyspozycją przewidzianego w tym artykule uprawnienia dla państwa członkowskiego (odstępstwa od art. 63, 64 i 65 dyrektywy 112 możliwe jest określenie wymagalności podatku (obowiązku podatkowego) w oparciu o art. 66 lit. b dyrektywy na dzień zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi?
• czy unormowania wynikające z art. 66 lit. a i b dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one polskim przepisom krajowym przyjętym w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…) stanowiącym, iż moment powstania obowiązku podatkowego (zdarzenie, z nastąpieniem którego podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji) dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług także wówczas, gdy zostaje wystawiona i doręczona nabywcy faktura najpóźniej w ciągu siedmiu dni od wykonania usługi przewidująca późniejszy termin płatności, a nabywca usługi uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym otrzymał fakturę, niezależnie od faktu zapłaty za usługę.
Trzydziestodniowy termin
W orzeczeniu wcześniejszym o dwa miesiące inny skład NSA samodzielnie uznał polskie przepisy dotyczące obowiązku podatkowego od usług transportowych za niezgodne z regulacjami unijnymi (wyrok z 4 listopada 2011 r., I FSK 873/10).
W praktyce sprawiają one podatnikom wiele problemów. W związku z tym, że terminy płatności przy świadczeniu usług transportowych zwykle przekraczają 30 dni, obowiązek podatkowy powstaje w związku z upływem 30 dni, licząc od dnia wykonania usługi. To zaś sprawia, że podatnicy – często dla kilkudziesięciu czy też nawet kilkuset usług – muszą pilnować upływu 30-dniowego terminu.
Możliwe konsekwencje
Wydaje się, że większość podatników z ulgą przyjęłoby ewentualne stwierdzenie niezgodności tych przepisów z regulacjami unijnymi. To pozwalałoby na deklarowanie usług transportowych np. z chwilą ich fakturowania.
Należy jednak pamiętać, że takie orzeczenie musiałoby zapewne skutkować – w bliższej bądź dalszej przyszłości – także zmianą zasad powstawania obowiązku podatkowego dla innych usług, dla których przewidziano tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (np. dla usług budowlanych). To zaś dla wielu podatników nie byłoby rozwiązaniem satysfakcjonującym.
Czytaj także:
Polska nie naruszyła przepisów unijnych
Zapłata pozwala na odliczenie VAT przed wykonaniem usługi
Gdzie są świadczone kompleksowe usługi magazynowania
Ostatnie (najświeższe) pytanie dotyczy miejsca świadczenia dla usług magazynowych. Postanowieniem z 8 lutego 2012 r. (I FSK 611/11) NSA zadał pytanie prejudycjalne o to:
• czy unormowania wynikające z art. 44 i 47 dyrektywy 2006/112/WE (...) należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania towarów, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów dla klienta, wydawanie towarów, rozładunek i załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami, które opodatkowane są w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, zgodnie z art. 47 dyrektywy 112,
• czy też należy przyjąć, że są to usługi opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca, na rzecz którego świadczone są usługi, posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub w przypadku jej braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, stosownie do art. 44 dyrektywy 112.
Przykładowe wskazanie
Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Podobnie wynika z art. 47 dyrektywy 112.
Regulacje te jedynie przykładowo wskazują na niektóre usługi uważane za „związane z nieruchomościami”. Również dotychczasowe orzecznictwo ETS ma charakter kazuistyczny i nie wypracowało metody kwalifikowania poszczególnych usług jako usług związanych z nieruchomościami.
Powstaje w związku z tym problem, co z miejscem świadczenia dla innych usług, które w jakiejś mierze dotyczą nieruchomości. Chodzi choćby o usługi magazynowania, zwłaszcza w tych przypadkach, gdy treścią świadczenia nie jest samo tylko przechowywanie towarów, ale również szereg świadczeń dodatkowych, jak choćby wymieniony w pytaniu prejudycjalnym rozładunek i załadunek oraz przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów.
Czego zabrakło
Moim zdaniem postanowienie NSA mogło zawierać jeszcze trzecie pytanie prejudycjalne.
Prawdopodobne jest, że Trybunał uzna, iż usługi magazynowania to usługi związane z nieruchomościami, opodatkowane w państwie położenia nieruchomości. Możliwe jest również, że Trybunał uzna, iż rzeczą sądu krajowego jest ustalenie, w jakiej mierze w kompleksowej usłudze w zakresie magazynowania towarów przeważa element świadczeń związanych z nieruchomościami. Jeśli takie świadczenie będzie można uznać za dominujące, to wówczas będzie to usługa związana z nieruchomościami.
Przy takiej odpowiedzi można się spodziewać, że podatnicy świadczący dla zagranicznych usługobiorców usługi kompleksowe związane z magazynowaniem będą próbowali rozdzielać swoje świadczenia – na część związaną ściśle z magazynowaniem (opodatkowaną w Polsce jako państwie położenia magazynu) oraz na część pozostałą – dotyczącą obsługi towarów (która miałaby nie podlegać VAT w Polsce, lecz w państwie siedziby usługobiorcy).
Mając to na uwadze szkoda, że NSA nie zapytał Trybunału również i o to, czy i w jakich warunkach świadczenie usług, o których mowa, stanowi jedno kompleksowe świadczenie dla klienta, czy też możliwe jest – i w jakich warunkach – rozdzielenie poszczególnych świadczeń i ich odrębne opodatkowanie.
Więcej w artykułach:
O VAT decyduje miejsce magazynu
Skomplikowane rozliczenia usług magazynowania
Jaki VAT od usługi magazynowania
Składowanie towaru przez firmę z innego kraju budzi wątpliwości
Adam Bartosiewicz doktor nauk prawnych, doradca podatkowy, wspólnik w EOL Kancelaria Doradztwa Podatkowego
