Ulga na złe długi: Odpisy aktualizacyjne nie mogą być dowolne

- Ustawa o rachunkowości wskazuje tylko ogólne zasady dokonywania odpisów aktualizujących. Powinny one zostać doprecyzowane w polityce rachunkowości. Jakie rozwiązania przyjmują w niej firmy?

Odpowiada Odpowiada Ireneusz Czapski Menedżer w Baker Tilly Poland :

W praktyce można wyodrębnić trzy podejścia. Pierwsze to podejście indywidualne. Polega ono na odrębnej analizie każdej wierzytelności. Bierze się wtedy pod uwagę różne czynniki, np. upływ terminu płatności i dotychczasowe doświadczenia we współpracy z danym kontrahentem.

Jest to pracochłonne. W praktyce taka analiza jest możliwa przede wszystkim w firmach, które zawierają niewielką liczbę transakcji opiewających na znaczne kwoty.

Druga metoda polega na ustaleniu ścisłych reguł tworzenia odpisów aktualizujących. Zwykle wysokość odpisu uzależniona jest od tego, jak bardzo wierzytelność jest przeterminowana.

Przyjmuje się na przykład, że na należności przeterminowane powyżej 60 dni tworzony jest 10-proc. odpis. Gdy nie są one spłacane przez sześć miesięcy, wzrasta on do 50 proc., a po roku odpis jest równy wysokości wierzytelności.

Ireneucz Czapski

Jak prezentować w bilansie

Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z zapłatą których dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

A na czym polega trzecia metoda?

Jest połączeniem dwóch poprzednich. Wtedy firma, co do zasady, przyjmuje bowiem tworzenie odpisów na podstawie ściśle określonych kryteriów. Jednocześnie w polityce rachunkowości postanawia się, że część wierzytelności jest analizowana indywidualnie.

Zwykle chodzi o wierzytelności powyżej pewnej kwoty lub specyficzne, np. kontrahent został postawiony w stan upadłości bądź likwidacji.

Która z tych metod jest najlepsza?

Każda ma wady i zalety. Zależy to od specyfiki firmy. Trudno sobie wyobrazić, że sieć hurtowni o rocznych obrotach liczonych w milionach złotych współpracująca z kilkoma tysiącami klientów będzie na koniec roku analizować indywidualnie każdą z wierzytelności, nawet jeśli chodzi o kilkaset złotych.

Byłoby to bowiem zbyt pracochłonne. Inaczej będzie w spółce zajmującej się działalnością budowlaną, która jest podwykonawcą przy budowie dróg i wystawia tylko kilka faktur w roku dla dwóch odbiorców. Trzeba jednak przyznać, że z perspektywy audytora sprawozdania finansowego lepsza wydaje się metoda tworzenia odpisów oparta na ściśle określonych kryteriach.

Dlaczego?

Kryteria tworzenia odpisów są ściśle ustalone i zapisane w polityce rachunkowości. Odpisy aktualizujące tworzone na podstawie tak zapisanych reguł są łatwiejsze do weryfikacji. Możliwości wpływania na wynik finansowy spółki są wtedy o wiele mniejsze. Minimalizacji ulega w tym przypadku czynnik subiektywnej oceny ryzyka nieściągalności przez zarząd.

Jakie błędy popełniają firmy w polityce rachunkowości, kształtując zasady dokonywania odpisów aktualizujących?

Zwykle polegają one na niedostatecznym uregulowaniu tego zagadnienia. W polityce rachunkowości powinny się znaleźć konkretne wskazówki, na podstawie których np. dział finansowo-księgowy decyduje o dokonaniu odpisu i jego wysokości. Ma to być swego rodzaju algorytm postępowania, który nie pozostawia zbyt dużej swobody osobom podejmującym decyzję w tym zakresie.

Tymczasem w przyjętych w firmie zasadach rachunkowości dość często można znaleźć tylko ogólne informacje, które są niewiele bardziej precyzyjne niż postanowienia ustawy o rachunkowości.

Na jakie inne nieprawidłowości natrafiają biegli rewidenci?

Zasadą jest, że weryfikacja odpisów aktualizujących zajmuje audytorom znaczną część czasu przeznaczonego na badanie sprawozdania finansowego. Dotyczy to szczególnie firm, które stosują metodę weryfikacji polegającą na analizie indywidualnej wierzytelności.

Tłumaczą one czasem, że nie tworzą odpisu, bo ten kontrahent zawsze płaci z opóźnieniem. Uważają, że nie ma znaczenia fakt, że zwykle spóźniał się kilka dni, a teraz jest to już pół roku. Odpisy aktualizujące budzą więc wiele wątpliwości i jest to jeden z obszarów badania, w których znajdowanych jest najwięcej nieprawidłowości.

Wynikają one m.in. z braku współpracy różnych działów firmy, np. do księgowości nie docierają informacje z departamentu sprzedaży, że wstrzymano dostawy do jednego z kontrahentów, ponieważ przestał regulować swoje zobowiązania, albo kancelaria prawna obsługująca firmę nie przesyła jej informacji, że kontrahent został postawiony w stan upadłości.

Czasem jest już pewne, że kontrahent nie zapłaci wierzytelności, np. zakończyło się postępowanie upadłościowe. Jednym z warunków zaliczenia takiej kwoty do kosztów podatkowych jest ujęcie tej należności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych.

Jak to wygląda w praktyce?

Zawsze w pierwszej kolejności tworzony jest odpis aktualizujący wierzytelność. Należność nie staje się bowiem nieściągalna z dnia na dzień. Najpierw do wierzyciela docierają różne informacje, że spłata całej kwoty nie jest prawdopodobna, np. o rozpoczęciu postępowania upadłościowego.