Zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisów ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to przedawnia się natomiast z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Co się zmieniło
Przed 1 stycznia 2009 przepis określający termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty miał inną treść. Prawo do złożenia takiego wniosku wygasało po upływie pięciu lat od dnia złożenia zeznania podatkowego.
Zmiana przepisów ma istotne znaczenie praktyczne dla podatników. W zależności bowiem od tego, czy zastosują przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2008, czy znowelizowane, inny będzie termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Przykład
W razie ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za 2005 rok zastosowanie przepisów sprzed nowelizacji oznacza, że termin na złożenie wniosku upłynął najpóźniej 31 marca 2011 (w tym dniu co do zasady upływa bowiem pięć lat od dnia złożenia zeznania podatkowego).
Natomiast w przypadku zastosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym od 2009 r. termin ten upłynie dopiero z końcem 2011 r. (wtedy przedawni się bowiem zobowiązanie podatkowe z tego tytułu).
Ocena, czy do nadpłaty w CIT za 2005 r. stosuje się przepisy obowiązujące w momencie jej powstania (w starym brzmieniu), czy w momencie złożenia wniosku o jej stwierdzenie (nowe brzmienie), jest zatem kwestią kluczową. Wiele argumentów przemawia za tym, aby do wniosków złożonych począwszy od 1 stycznia 2009 stosować nowe, korzystniejsze dla podatników przepisy – niezależnie od momentu powstania nadpłaty.
Istotne wątpliwości...
Nie ma wątpliwości, że do wniosków o stwierdzenie nadpłaty złożonych przed 1 stycznia 2009 mają zastosowanie przepisy w starym brzmieniu (znowelizowane jeszcze wówczas nie obowiązywały). Podobnie niekontrowersyjne jest, że przepisy w starym brzmieniu należy stosować w sprawach, w których prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło najpóźniej 31 grudnia 2008. Nowe przepisy nie mogą bowiem przywracać praw, które już wygasły.
Wątpliwości budzą natomiast sprawy, w których nadpłata powstała przed 1 stycznia 2009 (np. zobowiązanie w CIT za 2005 r.), ale prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło na gruncie poprzedniego stanu prawnego. Przykładowo, w przypadku nadpłaty w CIT za 2005 r., prawo to wygasłoby dopiero 31 marca 2011, tj. po dniu zmiany przepisów.
W takiej sytuacji zasadne wydaje się stosowanie znowelizowanych przepisów, nie prowadzi bowiem do przywrócenia podatnikowi prawa, które już wygasło. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było uprawnieniem „zastanym” przez nowy stan prawny. Nowy stan prawny spowodował jedynie modyfikację tego uprawnienia poprzez przesunięcie (wydłużenie) terminu na złożenie wniosku.
...wynikają z orzecznictwa
W przypadku przepisów procesowych regułą jest bezpośrednie działanie ustawy nowej, co oznacza, że zastosowanie powinny znaleźć przepisy w zmienionym brzmieniu. Wyjątek od zasady bezpośredniego działania ustawy nowej musi wyraźnie wynikać z przepisu przejściowego.
Odwrotnie – w przypadku przepisów o charakterze materialnoprawnym – przyjmuje się, że jeśli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym miały miejsce zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne.
Źródłem wątpliwości jest to, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny. W konsekwencji, wobec braku przepisów przejściowych, zastosowanie powinny mieć przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 grudnia 2009, I SA/Gd 636/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2008, I FSK 636/07).
Przepisy przejściowe milczą
Ustawa nowelizująca ordynację podatkową nie zawiera przepisów przejściowych odnoszących się bezpośrednio do kwestii terminu składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Mówi jednak, w jakich przypadkach należy stosować przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009.
Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2009 nie zostało wymienione jako sytuacja, do której należy stosować przepisy w starym brzmieniu.
W konsekwencji można twierdzić, że wolą ustawodawcy było, aby do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych od 1 stycznia 2009 – niezależnie którego okresu dotyczą – stosować przepis ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu.
Korzystne wyroki
Stanowisko, zgodnie z którym do wszystkich wniosków o stwierdzenie nadpłaty złożonych od 1 stycznia 2009 należy stosować przepis w nowym brzmieniu, zyskało aprobatę także w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych.
Przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z 11 sierpnia 2010 (III SA/Wr 323/10) zauważył, że „przyjąć należy, iż w odniesieniu do sytuacji strony skarżącej, kiedy to wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony przez jej pełnomocnika (…) już po tej dacie [tj. po 1 stycznia 2009], organy podatkowe winny orzekać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie rozstrzygania sprawy”.
Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyrokach z 17 grudnia 2010 (III SA/Gl 1381/10) i z 1 lutego 2010 (I SA/Gl 671/09).
Sąd podkreślił, że „nowelizacja art. 79 § 2, wobec braku szczególnych regulacji intertemporalnych, odnosi się (zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej) do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych począwszy od 1 stycznia 2009”.
Argument z uzasadnienia
W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej jednoznacznie wskazano: „Jednocześnie, wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej”. Jest to bezpośrednie potwierdzenie, że zgodnie z intencją ustawodawcy do wniosków składanych począwszy od 1 stycznia 2009 należy stosować przepisy w nowym brzmieniu.
Należy mieć również na uwadze, że w toku prac legislacyjnych pojawiła się inicjatywa, by zawrzeć w przepisach przejściowych regulację dotyczącą stosowania nowego przepisu do wszystkich wniosków składanych od dnia wejścia nowelizacji w życie.
Legislatorzy uznali to jednak za zbędne, gdyż taka reguła, wobec braku wyłączeń, wynika z ogólnej zasady bezpośredniego działania ustawy nowej. W toku prac nad nowelizacją wyrażono pogląd, że „jest oczywiste, że przepis będzie odnosił się do wniosków, które zostaną złożone po wejściu ustawy w życie” (treść stenogramu dostępna na stronie internetowej Sejmu).
Patrycja Kowalczyk
Komentuje Patrycja Kowalczyk, doradca podatkowy, starsza konsultantka w Accreo Taxand
Ze stanowiskiem sądów, że przepisy regulujące instytucję nadpłaty mają charakter materialnoprawny, można polemizować. Analizowana regulacja ordynacji podatkowej nosi bowiem wyraźne cechy przepisu procesowego.
Należy podkreślić, że przepis ten reguluje kwestię „prawa do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty” (i jego wygasania), nie zaś kwestię wygasania samej nadpłaty. Omawiana regulacja, stanowiąc o „prawie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty”, legitymuje do dokonania określonej czynności.
Tym samym udziela podatnikom wyraźnego uprawnienia procesowego. W konsekwencji – uwzględniając przesłanki wskazujące na proceduralny charakter regulacji – można twierdzić, że zastosowanie powinna mieć reguła bezpośredniego działania ustawy nowej.
