Problem jest istotny m.in. dla firm, u których oprócz działalności zwolnionej pojawiła się w 2011 r. – na skutek zmiany przepisów o VAT – działalność opodatkowana i w związku z tym zyskały prawo do odliczenia podatku naliczonego m.in. od nakładów na wynajmowane nieruchomości, tworzących tzw. inwestycje w obcych środkach trwałych.
Odpowiedź na pytanie o okres korekty jest kluczowa dla ustalenia, czy w ogóle z niej skorzystają i w jakiej części.
Proporcjonalne odliczenie
w art. 91 ust. 2 nakłada obowiązek korekty podatku odliczonego przy nabyciu/wytworzeniu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących działalności „mieszanej”, tj. zarówno zwolnionej jak i opodatkowanej VAT.
Taki podatek może być odliczony tylko proporcjonalnie – według określonego współczynnika obliczonego jako udział procentowy sprzedaży opodatkowanej (dającej prawo do odliczenia) w sprzedaży ogółem (dającej i niedającej takiego prawa).
To odliczenie jest następnie korygowane w kolejnych latach – po wyliczeniu współczynnika sprzedaży dla tych lat – jeśli wartość początkowa środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej przekracza 15 tys. zł.
Okres korekty wynosi dziesięć lat dla nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów i pięć lat dla pozostałych składników majątku trwałego (począwszy od roku oddania ich do użytkowania). Co roku jest weryfikowana odpowiednio 1/10 bądź 1/5 VAT naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu środka trwałego.
Te zasady korekty stosuje się też odpowiednio w przypadku zmiany prawa do odliczenia (tzn. gdy podatnik miał prawo do obniżenia całego VAT naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi albo nie miał takiego prawa a następnie się to zmieniło), co wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.
Inwestycje w obcym środku trwałym (czyli np. nakłady na cudzy lokal lub budynek) podlegają tym zasadom korekty. Są bowiem specyficznymi środkami trwałymi w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych.
Sporne ulepszenia
Inwestycję tworzą nakłady na tzw. ulepszenie składnika niebędącego własnością przedsiębiorcy, np. nakłady na adaptację wynajętego lokalu/budynku na potrzeby danej firmy.
Są jednak wątpliwości, czy w tym wypadku okres korekty powinien wynosić pięć, czy dziesięć lat. Sama inwestycja, choć polega na ulepszeniu nieruchomości, jednak nią nie jest, tylko odrębnym środkiem trwałym.
Początkowo więc organy podatkowe dość zgodnie opowiadały się za pięcioletnim okresem korekty (zob. decyzje izb skarbowych: w Warszawie z 20 października 2006, 1401/PH-I/4407/ 14148/ 05/AŁ, w Krakowie z 20 września 2005, PP-3/i/4407/209/05, interpretacje Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 7 października 2005, 1471/NTR1/ 443-305b/ 05/AM, Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 8 czerwca 2006, VI/443-87/06/JW oraz Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 16 maja 2007, USIII/406-8/07).
Nakładów nie da się oddzielić
Później jednak zaczął dominować pogląd o dziesięcioletnim okresie korekty. Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2011 (IPPP2/443-235/11-3/MM):
„W związku z tym że inwestycja w środek trwały, polegająca na adaptacji lokalu, stanowi część składową nieruchomości, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15 000 zł powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu dziesięciu kolejnych lat, począwszy od roku, w którym został on oddany do użytkowania.
Powyższa konkluzja wynika z faktu, iż z chwilą zakończenia prac adaptacyjnych elementy, na które wnioskodawca poniósł wydatki, nie mogą funkcjonować jako pojedyncze elementy bez ich uszkodzenia lub zniszczenia”.
Identyczne stanowisko zajęły Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 4 maja 2011 (ILPP2/443-1633/09/ 11-S/MR) oraz Izba Skarbowa w Bydgoszczy w piśmie z 4 maja 2010 (ITPP1/443-131/10/ KM).
Także w orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć potwierdzenie, że VAT od inwestycji w obcej nieruchomości podlega dziesięcioletniej korekcie (zob. np. wyrok WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011, I SA/Lu 21/11).
Raz dziesięć lat...
Warto tu nadmienić, że interpretacja warszawskiej Izby Skarbowej dotyczyła sytuacji, gdy podatnik najpierw prowadził działalność opodatkowaną i odliczył cały VAT od wydatków na wykończenie lokalu użytkowego, który nie był jego własnością, poniesionych w 2006 r., a następnie od 1 stycznia 2012 chciał korzystać z podmiotowego zwolnienia z VAT, z uwagi na niewielkie obroty.
Przyjęcie pięcioletniego okresu korekty dla inwestycji w obcym środku trwałym oznaczałoby, że w jego wypadku żadna korekta odliczenia nie byłaby konieczna. Zastosowanie okresu dziesięcioletniego równało się w skutkach z koniecznością zwrotu znacznej części odliczenia (do skorygowania pozostało bowiem 40 proc. podatku naliczonego).
Z kolei izby skarbowe poznańska i bydgoska a także lubelski WSA rozstrzygały o konieczności korekty VAT w związku z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym (zaniechaniem jej wykorzystania przez podatnika i pozostawieniem nakładów bez wynagrodzenia).
Potwierdziły, że doszło w tym wypadku do zmiany prawa do odliczenia i wchodzi w grę korekta za czas, jaki pozostał do końca dziesięcioletniego okresu korekty.
Zatem rozstrzygnięcie izb i sądu powodowało skutki korzystne dla fiskusa.
Okazuje się, że przepisy można odczytać zupełnie inaczej, gdy założenie o dziesięcioletnim okresie korekty prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla budżetu.
...innym razem pięć
Tak było w sprawie rozpatrywanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy w interpretacji z 5 września 2011 (ITPP1/443-780/11/MS). Czynny podatnik VAT wynajął pięć lokali położonych w różnych miastach do prowadzenia w nich przychodni medycznych. Miały być w nich świadczone wyłącznie usługi zwolnione z VAT, więc nie odliczał podatku naliczonego od nakładów na ulepszenie ponoszonych w 2010 i 2011 r.
Obecnie zamierzał dokonać cesji umów najmu i zbyć nakłady, co wiązało się z opodatkowaniem tych transakcji VAT (nastąpiła zatem zmiana prawa do odliczenia w związku z wykorzystaniem towarów i usług do działalności opodatkowanej).
Izba stwierdziła, że „w związku z faktem, iż inwestycje w obcym środku trwałym, polegające m.in. na modernizacji takiego środka trwałego stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, tym samym korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ciągu pięcioletniego okresu (a nie w ciągu dziesięciu lat przewidzianych dla nieruchomości). (...)
Stosownej korekty należy dokonać jednorazowo w wysokości ustalonej dla całego pozostałego okresu korekty (tj. np. o wartość 4/5, bądź 5/5 poniesionych wydatków) w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zmieni się owe przeznaczenie, przyjmując, że dalsze wykorzystanie jest związane z czynnościami opodatkowanymi”.
W tym wypadku oznaczało to, że gdyby podatnik chciał nakłady oddane do używania w 2010 r. „sprzedać” w 2011 r., mógłby odzyskać tylko 4/5 VAT naliczonego, a nie 9/10 (gdyby za właściwy uznano dziesięcioletni okres korekty).
Komentuje Agnieszka Poręba, dorada podatkowy w Taxplan sp. z o.o.
Opisana w artykule sytuacja jest jednym z licznych przykładów nieprecyzyjnych przepisów podatkowych powodujących w praktyce problemy dla podatników. Zadaniem ustawodawcy jest tworzenie jasnych przepisów uniemożliwiających organom podatkowym interpretowanie ich w zależności od korzyści dla budżetu.
Niestety, polskie ustawodawstwo podatkowe jest nadal odległe od bycia precyzyjnym.Warto w tym miejscu podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad interpretowania przepisów podatkowych jest zakaz stosowania wykładni rozszerzającej.
Art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że dziesięcioletni okres korekty stosuje się w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów. Nie ulega wątpliwości, że inwestycja w obcym środku trwałym jest środkiem trwałym odmiennego rodzaju niż nieruchomość bądź użytkowanie wieczyste. Skoro zatem ta kategoria nie została wskazana w przepisie wprost, klasyfikowanie inwestycji w obcym środku trwałym jako nieruchomości wydaje się niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą.
Trudno także zgodzić się z argumentacją, że inwestycja w obcym środku trwałym staje się jego częścią składową. W takim wypadku nie byłoby bowiem potrzeby traktowania jej jako odrębnego środka trwałego. Co więcej, wiele umów najmu zawiera klauzulę nakazującą przywrócenie nieruchomości do stanu pierwotnego po zakończeniu najmu. W praktyce zatem stosowanie tego argumentu przez organy podatkowe jest raczej niezbyt trafne.
Faktem jest natomiast, że sformułowanie spornego przepisu czyni jednoznaczną wykładnię praktycznie niemożliwą. Polskim podatnikom pozostaje zatem poczekać na poprawienie jego brzmienia bądź występować o wydanie indywidualnej interpretacji.
Zobacz także:
»
»
»
»
