- Eksporterzy nie wiedzą, w jaki sposób prawidłowo ujmować zaliczki w ewidencji i deklaracjach VAT. Dlaczego?

Odpowiada Paweł Fałkowski, doradca podatkowy w kancelarii FL Tax:

Przyczyną problemów są niespójne przepisy. Nakładają one na podatników skomplikowane i pracochłonne obowiązki ewidencyjne, które w żaden sposób nie wpływają na kwoty do zapłaty, przeniesienia na kolejne okresy lub zwrotu.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności,  obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania.

VAT trzeba naliczyć tylko od tej kwoty. Zasadę tę stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli ich wywóz nastąpi w ciągu sześciu miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności. Tak wynika z ust. 12 tego przepisu. I to on jest źródłem problemów.

Ustawodawca nakazuje więc eksporterom wykazywanie sprzedaży ze stawką zero, mimo że z tego tytułu nie wystąpią żadne wpływy do budżetu. Po co?

Dziś przepis ten nie ma żadnego uzasadnienia. Jest to pozostałość po obowiązujących do 1 grudnia 2008  zasadach zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uzależniały one prawo do otrzymania pieniędzy w krótszym terminie od wykazania sprzedaży ze stawkami niższymi niż podstawowa.

Wtedy wykazywanie przez eksporterów zerowego VAT od zaliczek było więc w ich interesie. Dzięki temu mogli szybciej otrzymać od fiskusa swoje pieniądze. Obecnie ujmowanie w ewidencji i w deklaracji zaliczki otrzymanej od importera nie daje polskiej firmie żadnych uprawnień.

Jednocześnie nie wiążą się z tym żadne konsekwencje w rozliczeniach VAT. Dlatego też trudno dokonać racjonalnej wykładni art. 19 ust. 12 ustawy o VAT.

Jak ten przepis rozumieją organy podatkowe?

W ostatnim czasie trafiło do nich co najmniej kilka wniosków o interpretację. Izby skarbowe odpowiadają, że jeśli eksporter planuje wywóz towarów w ciągu pół roku od otrzymania zaliczki, to powinien ująć ją w ewidencji ze stawką zero. Problemy zaczynają się, gdy przewidywania eksportera okażą się nieprawidłowe.

Zdaniem organów podatkowych wtedy należy uznać, że obowiązek podatkowy w ogóle nie powstał. Konieczna jest więc korekta deklaracji. Za taką wykładnią  opowiedziały się np. Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 25 sierpnia 2011 (IPTPP2/443-206/11-2/IR),  Izba Skarbowa w Poznaniu w odpowiedzi z 13 maja 2011 (ILPP4/443-150/11-3/ISN) i Izba Skarbowa w Bydgoszczy w piśmie z 9 marca 2011 (ITPP2/443-1292/10/AP).

Ich zdaniem w takiej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu eksportu trzeba będzie wykazać dopiero w momencie wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Mają więc zastosowanie zasady ogólne, które obowiązywałyby, gdyby zaliczki w ogóle nie wpłacono.

Czy taka korekta wpłynie na kwoty do zapłaty lub prawo do odliczenia VAT?

Nie. Są to tylko czynności techniczne. Nakładanie ich na podatników nie ma żadnego uzasadnienia. Choć  nie można dziwić się organom podatkowym, że udzielając odpowiedzi interpretują przepisy w ten sposób.

Ordynacja podatkowa nie pozwala im bowiem uznać, że obowiązki nakładane przez któryś z przepisów nie mają uzasadnienia i w związku z tym nie trzeba ich wypełniać. Poza tym warto podkreślić, że odpowiedzi te i tak są bardziej racjonalne i przyjazne dla eksporterów niż jeden z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

A co stwierdził sąd?

W orzeczeniu z 21 stycznia 2010 (I FSK 1887/2008) uznał, że jeżeli towar w ciągu sześciu miesięcy od wpłaty zaliczki nie zostanie wywieziony, to dostawa powinna być opodatkowana stawką krajową. Najczęściej będzie to 23 proc.

Oznacza to, że podatnik musi skorygować deklarację VAT sprzed pół roku i zwiększyć podatek należny. Często efektem będzie powstanie zaległości podatkowej i konieczność zapłaty odsetek za zwłokę.

NSA argumentował, że inna wykładnia przepisów mogłaby prowadzić do ewentualnych nadużyć. Trudno się z tym  zgodzić, zarówno na gruncie przepisów obecnych, jak i tych, które  obowiązywały w 2007 r., bo rozliczenia z tego okresu były przedmiotem rozstrzygnięcia NSA.

Możliwe jednak,  że orzeczenie dotyczące obecnego brzmienia przepisów byłoby inne. Należy też mieć na uwadze, że wspomniane orzeczenie jest odosobnione i taka wykładnia nie była powtarzana w kolejnych wyrokach.

Jak więc powinni zachować się eksporterzy, którzy otrzymują zaliczkę, aby nie narazić się fiskusowi?

Firma, która przyjmuje zaliczkę na poczet sprzedaży towaru poza UE a z okoliczności transakcji wynika, że zostanie on wywieziony w ciągu sześciu miesięcy, powinna wykazać w ewidencji i w deklaracji za dany okres otrzymaną kwotę ze stawką zero. Przepis, który to nakazuje, jest bowiem jednoznaczny.

A jeśli towar jednak nie opuści Polski w ciągu pół roku?

Teoretycznie powinna skorygować ewidencję i deklarację, uznając, że obowiązek podatkowy nie powstał. Jeśli  tego nie zrobi, to dużo nie ryzykuje.

Dlaczego?

Przede wszystkim można mieć duże wątpliwości, czy art. 19 ust. 12 ustawy o VAT jest zgodny z prawem UE. Dyrektywa  VAT nie przewiduje bowiem obowiązku korygowania deklaracji w sytuacji, gdy firma przyjęła zaliczkę, ale do eksportu nie doszło w ciągu pół roku. Nie trzeba więc jej dokonywać.

Potwierdza to wyrok WSA w Warszawie z 7 maja 2010 (III SA/Wa 2176/09). Uznał on, że warunek ustanowiony w art. 19 ust. 12 ustawy o VAT w odniesieniu do możliwości zastosowania tych uregulowań wobec eksportu towarów jest niezgodny z prawem wspólnotowym.

Wyjaśnił, że zawarte w tym przepisie ograniczenie w stosowaniu ogólnej reguły powstania obowiązku podatkowego w przypadku przedpłaty nie ma swojego odpowiednika w regulacjach wspólnotowych. Ze względu na sposób jego konstrukcji nie mieści się także w określonym w art. 66 dyrektywy 2006/112 dozwolonym dla państw członkowskich zakresie odstępstw od zasady wynikającej z art. 65 tej dyrektywy.

Biorąc pod uwagę zasadę prymatu prawa wspólnotowego oraz zasadę efektywności oddziaływania tego prawa, powoduje to, że przepis ten powinien zostać w procesie stosowania prawa pominięty. Zastosowanie znajdzie więc art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Jest też drugi argument. W takiej sytuacji podatnik nie naraża budżetu państwa na żadne uszczuplenie. Rozsądni kontrolujący raczej nie zajmują się tego rodzaju drobnymi uchybieniami.

Czy przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pojawiają się podobne problemy?

Na szczęście nie. Wtedy art. 19 ust. 12 ustawy o VAT nie ma bowiem zastosowania. Sytuację taką reguluje art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Ten pierwszy mówi, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Z ust. 3 wynika, że jeśli przed dokonaniem takiej dostawy otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Istotne są więc również postanowienia rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DzU 68, poz. 360).

Jego § 10 ust. 1 mówi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Ust. 2 tego przepisu wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, podatnik może wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie całości lub części ceny.

Czy to znaczy, że firma przyjmująca zaliczkę w związku ze sprzedażą towaru do innego kraju UE może wystawić fakturę ją dokumentującą, ale nie ma takiego obowiązku?

Dokładnie. Jeśli nie wystawi faktury zaliczkowej, nie ujmuje również otrzymanej kwoty w ewidencji VAT i deklaracji. Warto jednak zauważyć, że może taką fakturę wystawić, nawet jeśli wywóz towaru jest planowany po sześciu miesiącach. Nie ma też znaczenia, kiedy rzeczywiście on nastąpi.

Opóźnienia przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie powodują bowiem konieczności korekty deklaracji.

- rozmawiał Konrad Piłat