- Spółka z o.o. sprzedała swoją wierzytelność związaną z wykonaną przez nią dostawą towarów. Czy do kosztów podatkowych może w takim wypadku zaliczyć kwotę nominalną wierzytelności, tj. łącznie z VAT, który wykazała jako należny na fakturze dotyczącej sprzedaży towarów?

– pyta czytelnik.

– Spółka nie korzystała z ulgi na „złe długi” i w związku z tym nie korygowała VAT należnego.

Wierzytelność jest prawem majątkowym. Sprzedaż wierzytelności została uregulowana w kodeksie cywilnym. Na podstawie art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Strata nie zawsze do rozliczenia

W związku ze sprzedażą wierzytelności zbywca uzyskuje przychód ze zbycia tego prawa majątkowego. Kosztem jego uzyskania będzie wartość zbywanej wierzytelności. Z oczywistych względów z reguły przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności jest niższy od jej wartości i zbywający ponosi stratę na tej sprzedaży.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny.

Powstaje tu problem, czy do kosztów można zaliczyć jedynie tę część wierzytelności, która uprzednio była zarachowana jako przychód należny, tj. kwotę netto, czy kwotę brutto (wraz z VAT należnym).

VAT należny nie jest przychodem podatkowym, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT. Niemniej, zezwalając na uwzględnienie w kosztach podatkowych straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, ustawodawca nie wskazuje, że należy podzielić tę wierzytelność na kwotę netto i VAT.

Pojęcie wierzytelności odnosi się do całej kwoty długu, tj. obejmującej również VAT. Wskazywałoby to, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności jest jej kwota nominalna (uwzględniająca również VAT należny) i różnica między tym przychodem a tak ustalonym kosztem stanowi stratę podatkową z tej sprzedaży.

Potwierdzenie w orzecznictwie...

Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2011 (II FSK 1948/09). Zauważył, że nie można pomijać różnic znaczeniowych między „wierzytelnością” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, także VAT.

Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast, co w razie jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności.

Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna i celowościowa zdaniem sądu przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę podatnik, zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów, uszczupli swój majątek.

Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta dłużnika. Dzielenie pojęcia wierzytelność na przychód należny i podatek VAT byłoby konstrukcją sztuczną i mogłoby prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty.

...i interpretacjach fiskusa

Również organy podatkowe, uwzględniając orzecznictwo sądowe, zmuszone są akceptować takie stanowisko.

I tak Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 24 sierpnia 2011 (ILPB3/423-742/08/11-S/MM) stwierdziła, że nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego VAT, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT.

Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu VAT. Kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej będzie zatem jej wartość nominalna, a więc obejmująca również kwotę należnego VAT (brutto).