Od 1 kwietnia 2011 zmieniły się przepisy ustawy o VAT odnoszące się do nieodpłatnego przekazania towarów. Zostały dostosowane do regulacji unijnych i czynności te podlegają teraz opodatkowaniu w szerszym zakresie niż przed tą datą.
Nowelizacja oczywiście nie usunęła wszystkich wątpliwości co do opodatkowania nieodpłatnego przekazania.
Co więcej wykreowała nowe, chociażby co do sposobu postępowania w sytuacji gdy podatnik zakupuje towary z przeznaczeniem, aby stały się później przedmiotem czynności nieodpłatnych. Ocena skutków podatkowych tej sytuacji przypomina absurdalną dyskusję, co było pierwsze: jajko czy kura.
Co mówi przepis
Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.
Opodatkowaniu nie podlega – w świetle art. 7 ust. 3 ustawy o VAT – przekazanie towarów stanowiących próbki, prezenty małej wartości oraz drukowane materiały informacyjne.
Warunek: prawo do odliczenia
Opodatkowanie nieodpłatnych przekazań towarów, w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011, jest zasadniczo związane ze spełnieniem jednej podstawowej przesłanki.
Otóż podatnikowi ma przysługiwać prawo do odliczenia VAT w związku z przekazywanymi towarami, przy czym z wyraźnego brzmienia przepisu wynika, że to prawo ma przysługiwać „przy nabyciu towarów”. Ponadto przekazanie ma dotyczyć towarów stanowiących składnik majątku przedsiębiorstwa.
Błędne koło
Często nieodpłatnie przekazywane są towary zakupione specjalnie w tym celu. Czy taką czynność należy opodatkować? Czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego? W tej sytuacji skutki podatkowoprawne wydają się, paradoksalnie, w pewnym stopniu pozostawione wyborowi podatnika.
Jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku naliczonego, zasadniczo związane jest ono z tym, czy dany zakup służył działalności opodatkowanej. Jeśli podatek naliczony był związany z zakupami towarów lub usług, które mają być przez podatnika przeznaczone dla celów działalności opodatkowanej, wtedy przysługuje mu prawo do odliczenia. Taka ogólna zasada wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.
Jak już wskazywałem, opodatkowanie nieodpłatnych przekazań – a z taką czynnością są związane zakupione towary – jest uzależnione od tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT od ich nabycia. Z kolei prawo do odliczenia jest uzależnione do tego, czy taki zakup był związany z czynnością opodatkowaną, czy nie.
Mamy tu zatem do czynienia ze swoistym błędnym kołem – spełnienie jednego warunku jest bowiem uzależnione od ziszczenia się drugiego i odwrotnie.
Dwa możliwe rozwiązania...
W tego rodzaju przypadkach możliwe są dwa rozwiązania:
1) podatnik może uznać, że kupowane towary (które ma zamiar nieodpłatnie przekazać) nie będą związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu – wówczas nie będzie miał prawa do odliczenia podatku (w związku z planowanym przeznaczeniem towaru dla celów czynności nieopodatkowanych); z uwagi na brak prawa do odliczenia nie będzie musiał opodatkowywać darmowego przekazania tych towarów; brak opodatkowania z kolei potwierdzać będzie brak prawa do odliczenia;
2) podatnik może uznać, że zakup towarów przez niego jako przez podatnika prowadzącego działalność opodatkowaną zawsze łączy się z prawem do od-liczenia VAT; w związku z tym zakup tych towarów – przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania – będzie łączył się z prawem do odliczenia podatku naliczonego; prawo do odliczenia przy nabyciu będzie z kolei skutkować tym, że czynność przekazania trzeba będzie opodatkować.
Generalnie więc w grę wchodzą dwa możliwe schematy postępowania przy zakupie towarów w celu ich nieodpłatnego przekazania:
1) podatnik uznaje, że nie ma prawa do odliczenia, nie odlicza zatem podatku, a późniejsze przekazanie tych towarów jest nieopodatkowane;
2) podatnik uznaje, że ma prawo do odliczenia; odlicza podatek, lecz późniejsze nieodpłatne przekazanie tych towarów podlega opodatkowaniu.
...ten sam efekt
Zasadniczo w obu przypadkach rezultat ekonomiczny jest taki sam. Przy zastosowaniu drugiej opcji mamy ewentualnie do czynienia z pewnym przesunięciem w czasie, podatnik kupuje towary w danym okresie rozliczeniowym (i odlicza podatek w rozliczeniu za ten okres), a przekazanie towarów (i podatek należny od ich przekazania) następuje w okresie późniejszym.
Druga opcja może być ewentualnie również korzystniejsza dla podatników korzystających z odliczeń częściowych. Umożliwia im bowiem podniesienie współczynnika sprzedaży (bo opodatkowane nieodpłatne przekazania będą wliczane do proporcji). Zwykle są to jednak kwoty pomijalne.
Mniej biurokracji
Jaka ewentualnie korzyść może występować w przypadku uznania, że podatnik ma prawo zachować się w pierwszy ze sposobów, to znaczy uznać, że nie ma prawa do odliczenia (z uwagi na chęć przeznaczenia towarów do działalności nieopodatkowanej) i następnie nie opodatkowywać przekazania?
Wydaje się, że takiej korzyści należy upatrywać przede wszystkim w tym, że podatnik nie musi wykonywać dodatkowych operacji księgowych, dokumentacyjnych, ewidencyjnych etc. Dla celów VAT traktuje i zakup, i przekazanie jako „przezroczyste”, jako czynności, które w ogóle nie wpływają na rozliczenie VAT.
Korzyść może pozorna, ale na pewno doceni to ktoś, kto zmuszony byłby wystawiać co miesiąc kilkanaście bądź kilkadziesiąt faktur wewnętrznych i wprowadzać je wszystkie do ewidencji sprzedaży.
Intencje przy zakupie
Można argumentować, że podatnik jak najbardziej ma prawo uznać – w momencie zakupu danego towaru – że przeznaczy go na cele czynności nieopodatkowanej. Jeśli taka intencja i wola towarzyszy mu w momencie zakupu, to podatnik nie ma prawa do odliczenia.
Uznać trzeba, że – nawet jeśli wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane – nie ma generalnego prawa do odliczenia VAT od wszystkich swoich zakupów. Istnienie prawa do odliczenia zawsze powinno być oceniane casu ad casum (w kontekście konkretnych planów/zamierzeń podatnika).
Jeśli podatnik deklaruje (zamierza) przeznaczyć dany towar do czynności, którą chce potraktować jako nieopodatkowaną, wówczas prawo do odliczenia co do zasady mu nie przysługuje. Skoro prawo to mu nie przysługuje, nie musi opodatkowywać nieodpłatnego przekazania.
Z korzyścią dla budżetu...
Można także stwierdzić, że realizacja pierwszej opcji (tzn. brak odliczenia i późniejszy brak opodatkowania) zasadniczo bywa korzystniejsza dla budżetu.
Jeśli bowiem podatnik kupuje towary w danym okresie rozliczeniowym (i odlicza podatek w rozliczeniu za ten okres), a przekazanie towarów (i podatek należny od ich przekazania) następuje w okresie późniejszym, to wówczas podatnik w istocie kredytuje się w budżecie.
Odlicza bowiem VAT naliczony (do czego ma prawo), zaciągając swoisty kredyt w budżecie, i kredyt ten spłaca, obejmując opodatkowaniem przekazanie tego towaru (co następuje w okresie późniejszym).
...ale nie bez ryzyka
Przedsiębiorcy grozi jednak, że organ podatkowy uzna, że miał on jednak prawo do odliczenia VAT od zakupów, natomiast to, że podatku nie odliczył, wynikło wyłącznie z jego błędnego podejścia do tego zagadnienia. W związku z tym fiskus potraktuje nieodpłatne przekazanie jako czynność opodatkowaną.
Ważny związek z działalnością
Czy podejście do kwestii odliczenia VAT przy zakupie towarów będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania powinno być różne, w zależności od tego, czy nieodpłatne przekazanie wiąże się w jakiś sposób z działalnością podatnika, czy nie?
Z pewnością inaczej można traktować zakup towarów przeznaczonych np. jako nagrody w programie lojalnościowym, a inaczej zakup towarów przeznaczonych np. do wydania pracownikom czy przeznaczonych na cele działalności charytatywnej.
W pierwszym przypadku, kiedy to zakupy są związane z promocją, reklamą podatnika, można dowodzić, że celem nabycia towarów, które mają być nieodpłatnie przekazane, było przede wszystkim reklamowanie, promowanie działalności podatnika, a samo przekazanie nie jest celem samym w sobie, lecz wyłącznie środkiem prowadzącym do tego celu. Skoro zakupy towarów (przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania) służą przede wszystkim promocji działalności opodatkowanej, dają prawo do odliczenia. A więc ich przekazanie powinno być opodatkowane.
Autor jest doktorem nauk prawnych, wspólnikiem w kancelarii doradztwa podatkowego EOL
Zobacz więcej w serwisie:
»
»
»
Co i jak podlega opodatkowaniu
»
»
Nieodpłatne przekazanie towarów
»
»
»
»
Czytaj więcej o zmianach VAT w 2011 roku:
