Rynkowe decyzje cenowe (pomiędzy niepowiązanymi przedsiębiorcami) bardzo często podejmowane są na podstawie analizy kosztów transakcji (kosztów produkcji, sprzedaży i dostawy produktów lub sprzedaży i świadczenia usług).
Koszty najczęściej są podstawą ustalania cen na rynku, m.in. w przypadku:
- produkcji na zlecenie (z materiałów własnych lub powierzonych należących do tego, kto zleca produkcję),
- różnego rodzaju usług (np. logistycznych, informatycznych itp.),
- kontraktów długoterminowych (np. budowlanych lub przemysłowych).
Ryzyko kwestionowania
Ceny ustalane w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie kosztów bardzo często
- stanowią dobre przybliżenie sposobu podejmowania rynkowych decyzji cenowych w takich transakcjach, a w rezultacie
- przyczyniają się do ograniczenia ryzyka kwestionowania warunków tych transakcji przez organy podatkowe (w szczególności jeżeli bezpośrednie informacje o cenach w podobnych transakcjach rynkowych nie są publicznie dostępne).
Stosowanie w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi podobnych zasad polityki cenowej jak w transakcjach rynkowych pozwala na ograniczenie ryzyka kwestionowania warunków tych transakcji i wysokości przychodów albo kosztów wykazywanych dla celów podatkowych.
Ustalanie bezpiecznego poziomu
Ceny produktów lub usług w transakcjach zawieranych na rynku na ogół obejmują
- wartość bezpośrednich i pośrednich kosztów produkcji, sprzedaży i dostawy produktów lub sprzedaży i świadczenia usług oraz
- kwotę narzutu na tych kosztach zależną m.in. od rodzaju produktu lub usługi oraz stanowiącą pochodną aktualnych warunków rynkowych i zaangażowania stron transakcji (zakresu podejmowanych działań, angażowanych aktywów oraz ponoszonego ryzyka gospodarczego).
Narzut zawarty w cenach to kwota na pokrycie kosztów ogólnego zarządu, pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych oraz zysku z transakcji.
Ceny ustalane na rynku i w transakcjach zawieranych przez podmioty powiązane powinny pokrywać koszty produkcji, sprzedaży i realizacji dostaw produktów lub sprzedaży i świadczenia usług oraz kwotę narzutu na tych kosztach.
W szczególnych przypadkach ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą być ustalane tylko na podstawie kosztów zmiennych podwyższanych o narzut (np. w przypadku zlecenia dodatkowej krótkoterminowej produkcji, jednorazowego zlecenia na wykonanie konkretnych usług lub w celu zachowania ciągłości produkcji i zatrudnienia w sytuacji sezonowego niepełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych).
Bezpośrednie i pośrednie
Zgodnie z rachunkowym sposobem podziału i klasyfikacji kosztów według polskich regulacji rachunkowości wartość produktów lub usług powinna obejmować bezpośrednie i pośrednie koszty ich produkcji lub świadczenia.
Na potrzeby ustalania cen koszty te powinny być podzielone na jednostki produkcji lub na konkretne usługi.
Podział kosztów
Koszty bezpośrednie obejmują te koszty, które mogą zostać wprost podzielone na produkty albo bezpośrednio przypisane do konkretnych usług (np. koszty materiałów produkcyjnych, płac pracowników wydziałów produkcyjnych oraz inne koszty pozostające w bezpośrednim związku z realizacją konkretnych zamówień na dostawy produktów lub usługi).
Koszty pośrednie, co do zasady, dzielone są na
- zmienne koszty pośrednie (np. koszty zużycia energii produkcyjnej, koszty zużycia materiałów pomocniczych lub koszty transportu) oraz
- stałe koszty pośrednie (np. koszty amortyzacji i utrzymania budynków, maszyn, urządzeń i wyposażenia fabryki oraz koszty administracji wydziału produkcyjnego).
Koszty pośrednie, których wartość zazwyczaj znajduje odzwierciedlenie w cenach rynkowych ustalanych przez podmioty prowadzące regularną działalność operacyjną, obejmują pośrednie koszty:
- produkcji lub świadczenia usług, które mogą być uznane za zmienne, jeżeli mogą zostać pośrednio przypisane do jednostki produkcji (zazwyczaj nieznaczne pod względem wartości w rachunku kosztów),
- dotyczące realizacji kolejnych serii produkcyjnych (koszty amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych do produkcji konkretnych linii produktowych, zużycia energii, wody, gazu itp., zatrudnienia inżynierów, transportu wewnętrznego i magazynowania w procesie produkcji),
- linii produkcyjnych (koszty zatrudnienia kierowników produkcji, koszty projektów, kontroli procesu produkcji oraz kontroli jakości),
- przedsiębiorstwa (amortyzacji aktywów trwałych związanych z produkcją lub świadczeniem usług poza amortyzacją maszyn i urządzeń produkcyjnych, koszty serwisu i pozostałych usług koniecznych do realizacji procesu produkcji lub świadczenia usług).
Zgodnie z zasadami rozliczania i podziału kosztów określonymi w międzynarodowych standardach rachunkowości do kosztów produkcji lub świadczenia usług można zaliczyć:
- koszty zakupu (np. wartość materiałów, ceł importowych, kosztów transportu oraz innych kosztów materiałów lub półproduktów), które można bezpośrednio przypisać do produktów lub świadczonych usług,
- koszty przetworzenia (wartość bezpośrednich kosztów dotyczących konkretnego rodzaju produktu lub usługi oraz pośrednich kosztów procesu produkcji obejmujących np. koszty robocizny i materiałów, również koszty amortyzacji maszyn i budynków produkcyjnych, mediów i zarządzania produkcją) oraz
- pozostałe koszty działalności operacyjnej (np. koszty projektowania produktów) z wyłączeniem kosztów ogólnego zarządu.
Ceny produktów i usług ustalane na podstawie kosztów, w zależności od sposobu podziału kosztów, powinny obejmować
- koszty zakupu, przetworzenia i inne koszty działalności operacyjnej (np. koszty transportu produktów lub ich magazynowania) zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości oraz koszty sprzedaży produktów lub usług bez kosztów ogólnego zarządu albo
- koszty bezpośrednie i pośrednie produkcji lub świadczenia usług (według polskich regulacji rachunkowości) oraz koszty dostaw i sprzedaży produktów lub usług z wyłączeniem kosztów ogólnego zarządu.
Ceny produktów lub usług ustalane na podstawie wymienionych wyżej kosztów z rynkowym narzutem pozwalają na uzyskanie zarówno przychodów ze sprzedaży produktów lub usług pokrywających co najmniej wartość kosztów ich produkcji lub świadczenia oraz sprzedaży i realizacji dostaw, jak również, w zależności od wysokości narzutu, wartości pozostałych kosztów działalności i kwoty zysku.
Według planów i budżetów
Ceny w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą być ustalane na podstawie kosztów planowanych (budżetowanych). Warunki sprzedaży produktów lub świadczenia usług na rynku ustalane są przeważnie przed zawarciem transakcji. Ceny rynkowe są zatem pochodną ustaleń zawartych w planach i budżetach stron transakcji. \
Ceny ustalane przez podmioty powiązane na podstawie budżetów kosztów mogą być więc bardziej zbliżone do cen rynkowych w porównywalnych transakcjach niż ceny, których podstawą są koszty faktycznie ponoszone.
Stosowanie kosztów budżetowanych jako podstawy decyzji cenowych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi nie kłóci się z podatkowymi regulacjami w zakresie cen transferowych.
Z jakim narzutem
Wysokość narzutu w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi powinna być ustalana na podstawie dostępnych informacji o wysokości narzutów w transakcjach porównywalnych zawieranych
- przez jeden z powiązanych podmiotów uczestniczących w transakcji z podmiotami niepowiązanymi (porównanie wewnętrzne) lub
- przez inne niezależne podmioty na rynku (porównanie zewnętrzne).
Porównania wewnętrzne (jeżeli są dostępne) uznawane są za bardziej dokładne. Te porównania są również preferowane przez organy podatkowe.
Koszty działalności operacyjnej
Przy braku publicznie dostępnych danych o kosztach produkcji, sprzedaży i dostaw produktów lub świadczenia usług i narzutach na tych kosztach w transakcjach rynkowych ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi mogą być ustalane na podstawie kosztów działalności operacyjnej (obejmujących również koszty ogólnego zarządu) z narzutem na tych kosztach.
Informacje o kosztach działalności operacyjnej i wysokości narzutów w transakcjach rynkowych można zazwyczaj pozyskać ze sprawozdań finansowych podmiotów porównywalnych do powiązanych przedsiębiorstw uczestniczących w transakcji (np. świadczących podobne usługi lub prowadzących działalność produkcyjną na podobnych warunkach operacyjnych i handlowych, jak w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi).
Na co zwrócić uwagę
Ważne dla prawidłowego ustalania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi jest, aby
- ceny były ustalane na podstawie takich samych kategorii kosztów, jakie przyjmowane są za podstawę decyzji cenowych w transakcjach porównywalnych na rynku,
- koszty zawarte w cenach były podwyższane o narzut w wysokości ustalonej na takiej samej podstawie, jak w rynkowych transakcjach porównywalnych (np. jako stosunek zysku operacyjnego do kosztów działalności operacyjnej lub zysku brutto na sprzedaży do wartości sprzedanych produktów).
Taki sposób ustalania cen na podstawie kosztów z narzutem w prawidłowej rynkowej wysokości powoduje ograniczenie podatkowego ryzyka określenia przychodów lub kosztów z tych transakcji w innej wysokości niż ustalona i wykazana przez podatnika.
Autor jest konsultantem w MDDP Doradztwo Podatkowe
Czytaj również:
Zobacz serwis:
Podatek dochodowy » PIT i CIT » Ceny transferowe i porozumienia cenowe
