Istota przekształcenia zakładająca ciągłość prawną oznacza również, że osoba fizyczna nie zbywa majątku, a zatem nie uzyskuje przychodu z tego tytułu (art. 19 ustawy o PIT).
Moim zdaniem charakter transakcji oparty na ciągłości prawnej osoby fizycznej (jej działalności) oraz spółki kapitałowej uzasadnia także twierdzenie, że osoba ta nie uzyskuje przychodu niewymienionego wprost w ustawie podatkowej (wobec braku „zewnętrznego” przysporzenia).
Oznacza to również, że nabycie przez spółkę kapitałową zobowiązań osoby fizycznej (niezależnie od przewidzianej w art. 584
13
k.s.h. solidarnej odpowiedzialności osoby fizycznej podstawowy ciężar zobowiązania przejmuje spółka kapitałowa) nie skutkuje uzyskaniem przez osobę fizyczną przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania.
Powyższe tezy o neutralności podatkowej przekształcenia nie wynikają, niestety, wprost z ustawy podatkowej, jednak specyfika tego przekształcenia i brak norm stanowiących wprost o uzyskaniu przychodu przemawiają za takim poglądem.
Przekształcenie działalności wywołuje zatem skutki podobne do wniesienia aportem przedsiębiorstwa. Przy aporcie wartość nominalna objętych udziałów (akcji) wprawdzie jest przychodem, to jednak korzystającym ze zwolnienia podatkowego (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT).
Zbycie udziałów (akcji) przekształconej spółki podlega opodatkowaniu na zasadach takich, jak sprzedaż udziałów (akcji) objętych w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa.
Zgodnie z art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT, w przypadku zbycia udziałów (akcji) przekształconego podmiotu, osoba fizyczna ustala koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg podatkowych, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wykazu składników majątku sporządzonego zgodnie z art. 24a ust. 3a ustawy o PIT.
Koszt uzyskania przychodów nie może być jednak wyższy niż wartość nominalna udziałów (akcji) z dnia objęcia.
Nie mamy więc do czynienia z „urealnieniem” kosztu (do wartości rynkowej objętych udziałów lub akcji) ani uznaniem za niego wartości nominalnej tych praw. Zbywając udziały (akcje), należy odnieść się do historycznej wartości poszczególnych składników majątku na dzień przekształcenia. Analogiczny koszt uzyskania przychodów zmniejsza dochód z tytułu umorzenia udziałów (akcji) przekształconej spółki (znowelizowany art. 24 ust. 5d ustawy o PIT).
Ustalenie kosztu podatkowego wiąże się z obowiązkiem sporządzenia „wykazu składników majątku” na dzień przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową (art. 24 ust. 3f ustawy o PIT).
Wykaz ten ma treść taką samą jak w przypadku likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (art. 24 ust. 3a ustawy o PIT).
Koszt podatkowy w razie zbycia lub umorzenia udziałów lub akcji przekształcanej spółki jest zatem obliczany na zasadach takich, jak w przypadku przekształcenia aportowego (art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT).
KONSEKWENCJE DLA SPÓŁKI
Przekształcenie działalności osoby fizycznej w spółkę powoduje powstanie podatnika CIT
Skutki podatkowe wyposażenia tego podmiotu w majątek są takie same jak w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa.
Po przekształceniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową spółka ustala wartość poszczególnych składników majątku na podstawie (opisanego w tekście obok) sporządzonego przez osobę fizyczną wykazu składników majątku.
Koszty przy zbyciu
Zbywając później te składniki majątku, za koszt uzyskania przychodu spółka uznaje:
- w razie sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o sumę dokonanych (w mojej ocenie zarówno przez spółkę, jak i osobę fizyczną) odpisów amortyzacyjnych,
- w razie zbycia innych składników majątku – wartość poniesionych wydatków na
nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.
Te zasady (wynikające z art. 15 ust. 1w i 1x ustawy o CIT) odpowiadają regulacjom dotyczącym majątku otrzymanego w drodze aportu (tu znajduje zastosowanie art. 15 ust. 1s i ust. 1u ustawy o CIT).
W obu sytuacjach mamy do czynienia z quasi-sukcesją podatkową. Po stronie spółki zbywającej majątek pojawia się koszt uzyskania przychodów, którego wysokość determinuje jednak historyczny koszt osoby fizycznej.
Amortyzacja
Podobnie analogiczne zasady mają zastosowanie przy amortyzacji nabytego (w wyniku przekształcenia lub aportu) mienia. W razie przekształcenia, zgodnie z art. 16g ust. 1
pkt 4b ustawy o CIT, spółka za wartość początkową przyjmuje:
- wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne przez osobę fizyczną,
- wartość poniesionych przez osobę fizyczną wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane.
Zasadę sukcesji amortyzacji potwierdza art. 16h ust. 3d ustawy o CIT, nakazujący przekształconej spółce zachować metodę amortyzacji oraz uwzględnić wysokość odpisów dokonanych przez osobę fizyczną (a więc tak samo jak w przypadku amortyzowania majątku otrzymanego w drodze aportu).
W przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa sukcesja amortyzacji wynika z art. 16g ust. 9 i 10a oraz art. 16h ust. 3a ustawy o CIT.
Przekształcenie działalności osoby fizycznej w spółkę wiąże się z dodatkowym ograniczeniem możliwości amortyzacji w spółce. Zgodnie z art. 16g ust. 21 ustawy o CIT spółka powinna uwzględnić w ewidencji środków trwałych hipotetyczne odpisy amortyzacyjne, które przypadają na okres opłacania przez osobę fizyczną zryczałtowanego podatku – zgodnie z ustawą z 20 listopada 1998 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Kiedy powstaje nowy podatnik
Dla określenia skutków podatkowych przekształcenia istotny jest art. 584
1
§ 1 k.s.h. Mówi on, że przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru.
Oznacza to, że od tej daty każde wydanie towaru, wykonanie usługi i innych czynności rodzących przychody jest dokonywane przez spółkę, a zatem to ona rozpoznaje przychód.
Analogicznie każdy zakup dokonywany jest przez spółkę i na nią powinien być wystawiony dokument księgowy dotyczący poniesienia kosztu.
Komentarz
Chociaż przepisy o przekształceniu działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową przynoszą ułatwienia na gruncie prawa cywilnego, regulacje podatkowe nie wprowadzają, niestety, rozwiązań właściwych dla przekształceń opartych
na założeniu ciągłości rozliczeń podatkowych. Opodatkowanie przekształcenia i wniesienia aportu (przy założeniu że wnoszone jest przedsiębiorstwo) niosą w praktyce zbliżone skutki podatkowe. W obu przypadkach:
- osoba fizyczna nie uzyskuje opodatkowanego przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji),
- osoba fizyczna nie uzyskuje przychodu z tytułu zbycia majątku,
- w razie sprzedaży lub umorzenia udziałów (akcji) kosztem uzyskania przychodów są historyczne koszty nabycia majątku przez osobę fizyczną,
- brak generalnej sukcesji podatkowej powoduje w spółce brak możliwości zachowania ciągłości rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów,
- spółka amortyzuje majątek i ustala koszty jego sprzedaży na zasadzie sukcesji.
Autor jest doradcą podatkowym w Meritum Doradcy Podatkowi
Zobacz więcej w serwisie:
» PIT i CIT » Spółki » Przekształcenia, podziały i łączenia » Przekształcenia
