Tego dnia wejdą w życie przepisy ustawy z 25 marca 2011 o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców, nazywanej potocznie – mocno na wyrost – „ustawą deregulacyjną”.

Ustawa umożliwia przekształcenie działalności gospodarczej wykonywanej we własnym imieniu przez osobę fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową (nowy art. 551 § 5 kodeksu spółek handlowych, k.s.h.).

Umożliwi to osobom fizycznym przeniesienie działalności gospodarczej do spółki kapitałowej z zachowaniem ciągłości prawnej (sukcesji).

„Kodeksowe” przekształcenie działalności będzie alternatywą dla dotychczas stosowanego (obarczonego wieloma wadami) wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki kapitałowej.

Przyjrzyjmy się skutkom podatkowym (w podatkach dochodowych) takiego przekształcenia i porównajmy nowe rozwiązania z nadal obowiązującymi przepisami regulującymi „aportowy”  wariant przekształcenia.

Sukcesja cywilnoprawna

Istotą przekształceń podmiotów jest zachowanie ciągłości praw i obowiązków (sukcesja). O ile sukcesja jest naturalnym rozwiązaniem w przypadku przekształceń osób prawnych, o tyle przekształcenie działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową z natury rzeczy zakłada odrębność podmiotów (przekształceniu podlega nie sam podmiot, ale przedmiot działalności).

Nawet specyfika opisywanego przekształcenia nie stoi jednak na przeszkodzie do ustalenia sukcesji o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Takie rozwiązanie przyjęto jednak tylko na gruncie prawa cywilnego (handlowego).

Przepisy ustawy deregulacyjnej nowelizują wprawdzie ordynację podatkową (dalej op), jednak tylko w zakresie rozszerzenia zakresu odpowiedzialności przekształconej spółki, jako tzw. osoby trzeciej.

Będzie odpowiedzialność

W art. 112b op wprowadzono zasadę, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (jest to odpowiedzialność dalej idąca niż w przypadku nabycia przedsiębiorstwa, również w drodze aportu, gdyż podmiot przekształcony nie może uwolnić się od odpowiedzialności uzyskując zaświadczenie o braku zaległości podatkowej zbywcy – zob. art. 112 § 6 op).

Niestety, do ordynacji podatkowej nie wprowadzono zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych, jaka obowiązuje w przypadku przekształceń osób prawnych (art. 93 i następne op).

Niekorzystne skutki fiskalne

Ponieważ przepisy k.s.h. o sukcesji cywilnoprawnej przekształconej działalności (art. 584

2

) nie mają zastosowania do praw i obowiązków podatkowych, zmiana formy działalności może rodzić problemy.

Nie dotyczą one wprawdzie majątku trwałego (tu wprowadzono szczególne, opisane na stronie obok, regulacje), jednak negatywne konsekwencje braku sukcesji podatkowej mogą oznaczać m.in., że:

- gdy osoba fizyczna poniosła koszty zakupu usług, niezaliczone do dnia przekształcenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, spółce nie przysługuje prawo uwzględnienia tych kosztów przy kalkulacji dochodu (w momencie spełnienia przez koszt warunków potrącenia), wobec braku „poniesienia” kosztu,

- otrzymanie przez spółkę zapłaty należności uprzednio będącej przychodem należnym osoby fizycznej nie jest wprost wyłączone z przychodów podatkowych (jako zapłata wcześniejszego przychodu należnego),

- skorzystanie z usług opłaconych przez osobę  fizyczną może być uznane za zdarzenie rodzące przychód z nieodpłatnych świadczeń po stronie spółki,

- uznanie za koszty uzyskania przychodów spółki odpisywanych wierzytelności oraz odpisów aktualizacyjnych nie może być uzasadnione wcześniejszym uznaniem należności za przychód należny osoby fizycznej,

- zapłacone zaległe pensje pracowników nie będą kosztami uzyskania przychodów spółki.

Niepełna treść przepisów

Takie wnioski są wyraźnie nieracjonalne i sprzeczne z domniemanym celem przekształcenia. Są jednak negatywną konsekwencją wadliwej (niepełnej) treści przepisów podatkowych.

Do czasu zmiany ordynacji podatkowej (ewentualnie wydania interpretacji korzystnej dla podatników, choć sprzecznej z prawem) optymalizacja podatkowa przekształcenia wymaga od osoby fizycznej dokonania przed przekształceniem wszystkich „zaległych” rozliczeń finansowych i podatkowych (ściągnięcia należności, spłacenia zobowiązań, utworzenia odpisów aktualizacyjnych, spisania należności, potrącenia w ciężar kosztów uprzednio zarachowanych wydatków itp.), tak aby przekształcona spółka rozpoczynała kalkulację podatku dochodowego ze zminimalizowaną ilością przychodów/kosztów wynikających jeszcze z działalności osoby fizycznej.

Tak jak przy aporcie

Brak sukcesji podatkowej przekształcenia zrównuje to zdarzenie z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa. W tym wypadku brak sukcesji podatkowej również powoduje, że spółka kapitałowa nie może zachować ciągłości podatkowej rozliczeń podmiotu wnoszącego aport.

Zbliżony charakter zdarzeń pozwala na próbę zastosowania w opisywanym przypadku szerokiej definicji celowościowej poniesienia kosztu przez podmiot przejmujący majątek w drodze aportu.

WSA w Warszawie w wyroku z 22 grudnia 2010 (III SA/Wa 2457/10)

stwierdził, że spłata przejętych przez spółkę zobowiązań funkcjonalnie związanych z wnoszoną aportem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie kosztem uzyskania przychodu spółki zgodnie z art. 15 ust. 1

ustawy o CIT

, jeżeli  wykorzystanie nabytego majątku służy uzyskiwaniu przychodów podatkowych.

W takim wypadku wydatki przeznaczone na zapłatę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie przejętych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, wystąpiły jeszcze przed wniesieniem aportu.

CZY PRZEDSIĘBIORCA UZYSKUJE PRZYCHÓD Z PRZEKSZTAŁCENIA

W wyniku zmiany formy prawnej działalności osoba fizyczna staje się wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki przekształconej. Nie rodzi to w mojej ocenie przychodu podatkowego

Nie mamy do czynienia ze zdarzeniem wprost wymienionym w przepisach podatkowych jako podstawa uzyskania przychodu.

Odrębna podstawa prawna i tryb przekształcenia oznacza, że osoba fizyczna nie wnosi do spółki aportu, a zatem nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (poza tym przekształcenie dotyczy przedsiębiorstwa, co również wyłącza uzyskanie przychodu podatkowego).

Istota przekształcenia zakładająca ciągłość prawną oznacza również, że osoba fizyczna nie zbywa majątku, a zatem nie uzyskuje przychodu z tego tytułu (art. 19 ustawy o PIT).

Moim zdaniem charakter transakcji oparty na ciągłości prawnej osoby fizycznej (jej działalności) oraz spółki kapitałowej uzasadnia także twierdzenie, że osoba ta nie uzyskuje przychodu niewymienionego wprost w ustawie podatkowej (wobec braku „zewnętrznego” przysporzenia).

Oznacza to również, że nabycie przez spółkę kapitałową zobowiązań osoby fizycznej (niezależnie od przewidzianej w art. 584

13

k.s.h. solidarnej odpowiedzialności osoby fizycznej podstawowy ciężar zobowiązania przejmuje spółka kapitałowa) nie skutkuje uzyskaniem przez osobę fizyczną przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania.

Powyższe tezy o neutralności podatkowej przekształcenia nie wynikają, niestety, wprost z ustawy podatkowej, jednak specyfika tego przekształcenia i brak norm stanowiących wprost o uzyskaniu przychodu przemawiają za takim poglądem.

Przekształcenie działalności wywołuje zatem skutki podobne do wniesienia aportem przedsiębiorstwa. Przy aporcie wartość nominalna objętych udziałów (akcji) wprawdzie jest przychodem, to  jednak korzystającym ze zwolnienia podatkowego (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT).

Zbycie udziałów (akcji) przekształconej spółki podlega opodatkowaniu na zasadach takich, jak sprzedaż udziałów (akcji) objętych w zamian za wniesienie aportem przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1ł ustawy o PIT, w przypadku zbycia udziałów (akcji) przekształconego podmiotu, osoba fizyczna ustala koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg podatkowych, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wykazu składników majątku sporządzonego zgodnie z art. 24a ust. 3a ustawy o PIT.

Koszt uzyskania przychodów nie może być jednak wyższy niż wartość nominalna udziałów (akcji) z dnia objęcia.

Nie mamy więc do czynienia z „urealnieniem” kosztu (do wartości rynkowej objętych udziałów lub akcji) ani uznaniem za niego wartości nominalnej tych praw. Zbywając udziały (akcje), należy odnieść się do historycznej wartości poszczególnych składników majątku na dzień przekształcenia. Analogiczny koszt uzyskania przychodów zmniejsza dochód z tytułu umorzenia udziałów (akcji) przekształconej spółki (znowelizowany art. 24 ust. 5d ustawy o PIT).

Ustalenie kosztu podatkowego wiąże się z obowiązkiem sporządzenia „wykazu składników majątku” na dzień przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową (art. 24 ust. 3f ustawy o PIT).

Wykaz ten ma treść taką samą jak w przypadku likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (art. 24 ust. 3a ustawy o PIT).

Koszt podatkowy w razie zbycia lub umorzenia udziałów lub akcji przekształcanej spółki jest zatem obliczany na zasadach takich, jak w przypadku przekształcenia aportowego (art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT).

KONSEKWENCJE DLA SPÓŁKI

Przekształcenie działalności osoby fizycznej w spółkę powoduje powstanie podatnika CIT

Skutki podatkowe wyposażenia tego podmiotu w majątek są takie same jak w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa.

Po przekształceniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową spółka ustala wartość poszczególnych składników majątku na podstawie (opisanego w tekście obok) sporządzonego przez osobę fizyczną wykazu składników majątku.

Koszty przy zbyciu

Zbywając później te składniki majątku, za koszt uzyskania przychodu spółka uznaje:

- w razie sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o sumę dokonanych (w mojej ocenie zarówno przez spółkę, jak i osobę fizyczną) odpisów amortyzacyjnych,

- w razie zbycia innych składników majątku – wartość poniesionych wydatków na

nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Te zasady (wynikające z art. 15 ust. 1w i 1x ustawy o CIT) odpowiadają regulacjom dotyczącym majątku otrzymanego w drodze aportu (tu znajduje zastosowanie art. 15 ust. 1s i ust. 1u ustawy o CIT).

W obu sytuacjach mamy do czynienia z quasi-sukcesją podatkową. Po stronie spółki zbywającej majątek pojawia się koszt uzyskania przychodów, którego wysokość determinuje jednak historyczny koszt osoby fizycznej.

Amortyzacja

Podobnie analogiczne zasady mają zastosowanie przy amortyzacji nabytego (w wyniku przekształcenia lub aportu) mienia. W razie przekształcenia, zgodnie z art. 16g ust. 1

pkt 4b ustawy o CIT, spółka za wartość początkową przyjmuje:

- wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne przez osobę fizyczną,

- wartość poniesionych przez osobę fizyczną  wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane.

Zasadę sukcesji amortyzacji potwierdza art. 16h ust. 3d ustawy o CIT, nakazujący przekształconej spółce zachować metodę amortyzacji oraz uwzględnić  wysokość odpisów dokonanych przez osobę fizyczną (a więc tak samo jak  w przypadku amortyzowania majątku otrzymanego w drodze aportu).

W przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa sukcesja amortyzacji wynika z art. 16g ust. 9 i 10a oraz art. 16h ust. 3a ustawy o CIT.

Przekształcenie działalności osoby fizycznej w spółkę wiąże się z dodatkowym ograniczeniem możliwości amortyzacji w spółce. Zgodnie z art. 16g ust. 21 ustawy o CIT spółka powinna uwzględnić w ewidencji środków trwałych hipotetyczne odpisy amortyzacyjne, które przypadają na okres opłacania przez osobę fizyczną zryczałtowanego podatku – zgodnie z ustawą z 20 listopada 1998 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Kiedy powstaje nowy podatnik

Dla określenia skutków podatkowych przekształcenia istotny jest art. 584

1

§ 1 k.s.h. Mówi on, że przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru.

Oznacza to, że od tej daty każde wydanie towaru, wykonanie usługi i innych czynności rodzących przychody jest dokonywane przez spółkę, a zatem to ona rozpoznaje przychód.

Analogicznie każdy zakup dokonywany jest przez spółkę i na nią powinien być wystawiony dokument księgowy dotyczący poniesienia kosztu.

Komentarz

Chociaż przepisy o przekształceniu działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową przynoszą ułatwienia na gruncie prawa cywilnego, regulacje podatkowe nie wprowadzają, niestety, rozwiązań właściwych dla przekształceń opartych

na założeniu ciągłości rozliczeń podatkowych. Opodatkowanie przekształcenia i wniesienia aportu (przy założeniu że wnoszone jest przedsiębiorstwo) niosą w praktyce zbliżone skutki podatkowe. W obu przypadkach:

- osoba fizyczna nie uzyskuje opodatkowanego przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji),

- osoba fizyczna nie uzyskuje przychodu z tytułu zbycia majątku,

- w razie sprzedaży lub umorzenia udziałów (akcji) kosztem uzyskania przychodów są historyczne koszty nabycia majątku przez osobę fizyczną,

- brak generalnej sukcesji podatkowej powoduje w spółce brak możliwości zachowania ciągłości rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów,

- spółka amortyzuje majątek i ustala koszty jego sprzedaży na zasadzie sukcesji.

Autor jest doradcą podatkowym w Meritum Doradcy Podatkowi

Zobacz więcej w serwisie:

» PIT i CIT » Spółki » Przekształcenia, podziały i łączenia » Przekształcenia