Odstępstwo od tej reguły może wchodzić w rachubę wówczas, gdy co innego wynika z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i polski usługobiorca dysponuje tzw. certyfikatem rezydencji usługodawcy (tak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o PIT).
Kiedy należy się ryczałt
O tym, od jakich usług polskiemu fiskusowi należy się zryczałtowany podatek w wysokości 20 proc. przychodu, mówi art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT i art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.
Pobierany jest on z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Podatek należy się w Polsce tylko wtedy (i w przewidzianej w ustawie wysokości), gdy
- umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z krajem rezydencji podatkowej osoby zagranicznej uzyskującej należność nie stanowi inaczej albo
- miejsce siedziby podatnika nie zostało udokumentowane uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, czyli certyfikatem rezydencji.
Od osoby prawnej i fizycznej
Jeżeli wystąpi obowiązek poboru podatku u źródła, to wówczas, gdy usługodawca jest osobą prawną, płatnik ma obowiązek:
- przekazać kwoty podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w sprawie opodatkowania osób zagranicznych – do 7 dnia miesiąca następnego;
- przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawie opodatkowania osób zagranicznych informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku – do końca trzeciego miesiąca roku następnego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat (IFT-2R).
Gdy usługodawca jest osobą fizyczną, to płatnik ma obowiązek:
- przekazać kwoty podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla płatnika – do 20 dnia miesiąca następnego;
- przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawie opodatkowania osób zagranicznych informacje według ustalonego wzoru – do końca lutego roku następnego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat (IFT-1R).
Tu istotna uwaga: informacje IFT płatnik powinien sporządzić także wtedy, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest zobowiązany do poboru podatku.
Dwa warunki
Aby zatem mówić o ewentualnym poborze podatku u źródła (lub zwolnieniu od poboru), niewątpliwie muszą być spełnione dwa warunki, wskazane w ustawie. Po pierwsze wypłata wynagrodzenia dotyczyć musi jednego z rodzajów usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (art. 29 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o PIT), a po drugie dotyczyć musi przychodów uzyskanych na terytorium Polski, osiąganych przez podatnika, na którym ciąży ograniczony obowiązek podatkowy.
Jeżeli chodzi o drugi z tych warunków, organy podatkowe dość konsekwentnie zajmują stanowisko, że skoro polska firma korzysta z usługi kontrahenta zagranicznego, miejscem uzyskania przychodu jest siedziba lub miejsce zamieszkania usługobiorcy, czyli polskiego przedsiębiorcy.
Jak wyjaśniła np. Izba Skarbowa w Gdańsku w piśmie z 12 lipca 2005 (BI/4218-0012/05), decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, a nie miejsce faktycznego wykonania usługi. Zatem jeżeli usługi są wykonywane na rzecz polskich podmiotów (polskich rezydentów podatkowych), to wówczas nierezydenci osiągają dochody na terenie Polski.
Podobnie uznał Łódzki Urząd Skarbowy w postanowieniu z 21 sierpnia 2006 (ŁUS-II-2-423/102/06/JR), stwierdzając, że usługą niematerialną jest zlecenie przez polską spółkę agentowi za granicą stałego pośredniczenia za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo zawierania umów w jego imieniu.
WSA w Gdańsku w wyroku z 6 czerwca 2007 (I SA/Gd 118/07)
natomiast stwierdził: „Usługi pośrednictwa komercyjnego świadczone na rzecz podatnika przez podmiot z siedzibą w H. mieszczą się w katalogu przychodów osiąganych przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym, opodatkowanych w sposób zryczałtowany”.
Świadczenia podobne
Wątpliwości powstają także przy próbie określenia, o jakie świadczenia, podobne do wymienionych wprost w ustawie usług, może chodzić ustawodawcy i czy tego rodzaju usługi kontrahent wykonał dla polskiego podmiotu. Decyzja w tym zakresie zawsze będzie obarczona pewnym ryzykiem błędu, ponieważ organy podatkowe interpretują sformułowanie „świadczenia o podobnym charakterze” dość szeroko.
Z punktu widzenia wypłacającego świadczenie, w razie wątpliwości, bezpieczniejsze będzie dla niego zawsze uznanie, że mamy do czynienia ze świadczeniem, w związku z którym istnieje co do zasady obowiązek poboru podatku u źródła.
W większości jednak przypadków, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli świadczenie zagranicznego kontrahenta wchodzi w zakres jego działalności gospodarczej (i dochody stąd są zaliczane do zysków z przedsiębiorstwa i jednocześnie nie ma on zakładu na terenie Polski), podlega ono opodatkowaniu tylko w miejscu rezydencji kontrahenta.
Aby się zwolnić z obowiązku poboru podatku u źródła, polski podmiot musi w razie kontroli udowodnić, że w momencie wypłaty wynagrodzenia zagraniczny kontrahent posiadał rezydencję podatkową za granicą, czyli że podlegał tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dowodem tym jest właśnie certyfikat rezydencji.
Certyfikat rezydencji
Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie określają żadnych wymogów formalnych, które muszą spełniać certyfikaty rezydencji. Mówią jedynie, że certyfikat powinien być wydany przez właściwy organ administracji podatkowej państwa siedziby zagranicznego podatnika oraz wskazywać miejsce siedziby/zamieszkania podatnika do celów opodatkowania podatkiem dochodowym (rezydencja podatkowa) – art. 4a pkt 12 ustawy o CIT i art. 5a pkt 21 ustawy o PIT.
Oczywiście należy oczekiwać, że certyfikat taki będzie zawierał także nazwę/imię i nazwisko podatnika, dane identyfikujące organ podatkowy, który wydał zaświadczenie, oraz datę wydania zaświadczenia.
Konieczny oryginał
Jakkolwiek nie ma sformalizowanej treści certyfikatu rezydencji, to jednak organy podatkowe w razie kontroli życzą sobie do wglądu oryginał takiego dokumentu. A często w praktyce kontrahenci nie przysyłają takich oryginałów, tłumacząc, że posługują się dokumentami elektronicznymi bądź faksami. Wynika to czasami z tego, że ich organy podatkowe wystawiają ograniczoną ilość certyfikatów.
W konsekwencji płatnik otrzymuje tylko dokument w języku obcym przesłany pocztą elektroniczną lub faksem. Niestety, takiej praktyki nie zaakceptował NSA w orzeczeniu z 5 stycznia 2011 (II FSK 1363/09).
Stwierdził m.in., że „zawarty w art. 4a pkt 12 CIT zwrot «zaświadczenie (...) wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika« oznacza, że chodzi w nim o dokument urzędowy, którego nie może zastąpić kopia niemająca takiego charakteru, tzn. niemająca waloru dokumentu urzędowego.
Tak restrykcyjną interpretację wymusza nie tylko wykładnia językowa i systemowa analizowanych przepisów, ale także wykładnia celowościowa. Legitymowanie się odpowiednim certyfikatem rezydencji przez polskiego płatnika umożliwia zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, właściwej stawki podatku wobec właściwego podmiotu. W przeciwnym razie polskie organy podatkowe pozbawione byłyby możliwości zweryfikowania prawidłowości pobrania podatku przez płatnika”.
Zgodnie zatem z dominującą praktyką organów podatkowych płatnik powinien dysponować oryginałem certyfikatu rezydencji (w formie papierowej) lub poświadczoną notarialnie kopią (tak też orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 12 marca 2009, I SA/Gd 786/08) - czytaj więcej w artykule "Czym zastąpić oryginał certyfikatu rezydencji".
Zdarza się jednak, że nasze organy podatkowe akceptują brak możliwości uzyskania papierowego certyfikatu, ponieważ w danym kraju nie są one w takiej formie w ogóle wystawiane. Jak stwierdziła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacjach z 1 kwietnia 2010 (IPPB5/423-31/10-4/AM) i z 26 kwietnia 2010 (IPPB2/415-103/10-3/MR), gdy z przyczyn obiektywnych nie ma możliwości otrzymania wersji papierowej, wystarczające powinno być posiadanie wersji elektronicznej.
Potwierdzenie prawa
Nieważna data wystawienia ani otrzymania
Wykładnia przepisów uprawnia do postawienia tezy, że dla zastosowania niższej stawki podatkowej przewidzianej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania albo odstąpienia od opodatkowania na podstawie umowy nie ma znaczenia ani data wystawienia, ani otrzymania certyfikatu rezydencji.
Do 1 stycznia 2004 brzmienie przepisów mogło sugerować, że dla zastosowania tych przywilejów polski płatnik musiał otrzymać certyfikat rezydencji przed wypłatą należności (czyli przed opodatkowaniem danego rodzaju przychodu). Obecnie jednak w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT czy np. w art. 29 ust. 2 ustawy o PIT nacisk został położony na udokumentowanie miejsca rezydencji.
Zastosowanie stawki wynikającej z umowy lub odstąpienie od poboru podatku na podstawie umowy możliwe jest pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby (miejsca zamieszkania) dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji.
Co to oznacza? Płatnik może moim zdaniem oprzeć się na postanowieniach umowy, nawet gdy w momencie wypłaty wynagrodzenia nie będzie posiadał certyfikatu rezydencji, ale będzie pewien, że kontrahent rzeczywiście ma w tym momencie rezydencję poza Polską.
Certyfikat może być dostarczony w terminie późniejszym (również w czasie kontroli podatkowej). Takie stanowisko potwierdziła m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 25 sierpnia 2008 (IP-PB3-423-480/08-5/MK).
Jej zdaniem „z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, w jakim momencie należy uzyskać certyfikat rezydencji, co oznacza, że można go uzyskać po dokonaniu płatności, pod warunkiem że płatnik wykaże, iż podatnik, na rzecz którego dokonano płatności, był rezydentem podatkowym innego państwa w dniu dokonania płatności”. Taki sam pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 23 października 2006 (III SA/Wa 1448/06).
Zdaniem sądu „udokumentowanie rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego uzyskującego przychody wymienione w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ustawy o CIT może nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu pełnej płatności, tj. bez pobrania podatku. W razie uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności taki certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową podmiotu za okres, w którym została dokonana płatność”.
Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 4 października 2010 (IBPBI/2/423-882/10/BG), gdzie organ podatkowy stwierdził m.in., że płatnik w dniu wypłaty nie jest zobowiązany do posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji. Płatnik może zastosować zwolnienie z opodatkowania, biorąc pod uwagę np. wcześniej uzyskany certyfikat rezydencji.
Nie zwalnia go to jednak z obowiązku udokumentowania prawidłowości niepobrania podatku aktualnym certyfikatem rezydencji.
Autorka jest doradcą podatkowym, współpracuje ze Spółką Doradztwa Podatkowego Manugiewicz, Trzaska i Wspólnicy
Zobacz więcej w serwisach:
»
»
»
»
»
»
»
»
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
