Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług obowiązująca od 1 stycznia 2011 wprowadziła nową kategorię zwolnienia z VAT dla usług świadczonych przez niezależne grupy osób (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT).
W świetle uzasadnienia do projektu nowelizacji jej celem było „ściślejsze dostosowanie zakresu usług zwolnionych do regulacji wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE”. Precyzyjniej chodziło o zapewnienie zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym, gdyż do końca 2010 r. brak było w polskich regulacjach zwolnienia, które określa przywołany przepis dyrektywy.
Nowo wprowadzony art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wiernie oddaje brzmienie dyrektywy. Polskie sądy administracyjne – bazując na wyrokach Trybunału – dopuszczały bezpośrednie stosowanie jej art. 132 ust. 1 lit. f także przed 1 stycznia 2011.
Podatnicy zatem – wobec braku regulacji krajowej – byli uprawnieni także w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. do bezpośredniego powoływania się na dyrektywę. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2010 (I FSK 61/09).
Konieczne warunki
Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest sformułowane – tak jak art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy – w sposób nadmiernie zawiły.
Z przepisów tych wynika, że:
1) usługi powinny być świadczone przez niezależne grupy osób,
2) działalność osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona lub nie podlegać opodatkowaniu VAT,
3) usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy,
4) świadczone przez grupę usługi powinny być bezpośrednio konieczne dla wykonywania działalności przez członków tej grupy,
5) grupa powinna otrzymywać od swoich członków wynagrodzenie w postaci zwrotu poniesionych wydatków oraz
6) zwolnienie usług świadczonych przez grupę nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji.
Teoretycznie zatem jest to regulacja niezwykle korzystna dla branży finansowej, pozwalająca na zakup usług nieobciążonych VAT. Jej wykorzystanie skutkowałoby redukcją kosztów związanych z nieodliczonym podatkiem.
Niestety, duża nieprecyzyjność i ogólnikowość zwolnienia powoduje, że powinno być stosowane z dużą ostrożnością. Nie jest bowiem do końca znany jego zakres podmiotowy ani przedmiotowy.
Pomocne interpretacje
Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące zakresu zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy nie jest bogate, a poza tym nie dotyczy najistotniejszych kwestii związanych z zastosowaniem tej regulacji.
Co wynika z orzecznictwa Trybunału
W wyroku w sprawie 348/87 (Stichting Uitvoering Financisle Acties) ETS podkreślił, że obowiązujący wówczas art. 13 część A ust. 1 lit. f szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy.
Tak nie jest – jak zauważył Trybunał – w sytuacji gdy fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej.
W sprawie C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing) Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, stwierdzając, że „wykładni art. 13A ust. 1 lit. f szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków”.
Ponadto w wyroku C-8/01 (Taksatorringen) ETS zaznaczył, że zwolnienie nie może być przyznane, jeśli istnieje realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku ze skutkiem natychmiastowym lub odsuniętym w czasie.
Trybunał do tej pory nie rozstrzygnął jednoznacznie bardziej istotnych zagadnień, takich jak:
- kwestia stopnia niezależności członków grupy (czy np. mogą to być spółki należące do danej grupy kapitałowej),
- wykonywanie sporadycznych czynności opodatkowanych przez członka grupy i wykluczenie możliwości stosowania zwolnienia dla czynności podejmowanych przez grupę, czy też
- zakres przedmiotowy czynności bezpośrednio niezbędnych do działalności członków grupy.
Kwestii tych nie chciał rozstrzygnąć także minister finansów w odpowiedzi z 3 lutego 2011 na zapytanie poselskie nr 8461, ograniczając się jedynie do przytoczenia wyroków Trybunału i wskazując na możliwość złożenia wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.
Pewną wskazówkę interpretacyjną można jednak odnaleźć w indywidualnych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe w 2010 r. na wniosek podatników, którzy powoływali się wtedy bezpośrednio na przepis dyrektywy.
Przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 26 sierpnia 2010 (IPPP2/443-420/07-7/S/SAP/MM) rozpatrywała wniosek spółki jawnej, która miała zamiar świadczyć usługi na rzecz swoich wspólników, tj. banku i towarzystwa ubezpieczeń (chodziło m.in. o wsparcie sprzedaży produktów bankowych i ubezpieczeniowych, opracowanie strategii rozwoju, wsparcie administracyjne, sekretarskie i biurowe, prowadzenie ksiąg rachunkowych, tworzenie systemów bezpieczeństwa informacyjnego).
Dotychczas usługi, które miała przejąć spółka jawna, były świadczone przez departamenty wewnętrzne wspólników. Wnioskodawczyni argumentowała, że zwolnienie ich z VAT nie zakłóci konkurencji, bo będzie świadczyła je wyłącznie na rzecz wspólników a ponadto gdyby nie mogła ich świadczyć, to funkcje te ponownie przejęłyby (z uwagi na ich poufny charakter) departamenty wewnętrzne banku i towarzystwa ubezpieczeniowego. Ponadto, w opinii spółki, świadcząc usługi na rzecz swych wspólników (wyposażonych w osobowość prawną) spełnia ona kryterium niezależności.
Musi być tylko działalność zwolniona
Organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Co ciekawe nie zakwestionował możliwości świadczenia w ramach art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT usług przez spółkę jawną na rzecz swych wspólników mających osobowość prawną, co otwiera potencjalnie możliwość wykorzystania tego typu struktury dla celów zastosowania zwolnienia.
Uznał jednak, że nie wchodzi ono w grę z uwagi na to, że spółka jawna i jej wspólnicy wykonują zarówno działalność zwolnioną z VAT, jak i opodatkowaną. Analogiczne stanowisko ta sama izba zajęła w interpretacji z 29 października 2010 (IPPP1-443-790/10-2/BS).
Podatnicy wskazywali, że prawodawca unijny nie posłużył się zwrotem „wyłącznie” (sformułowania takiego brak także w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT), stąd dopuszczalne powinno być stosowanie tego zwolnienia także, gdy oprócz zwolnionych wykonywane są czynności opodatkowane (zwłaszcza jeśli mają one charakter sporadyczny i stanowią niewielki procent ogółu transakcji podatnika).
Moim zdaniem stanowisko organów jest w tym wypadku słuszne. Zwolnienia z opodatkowania powinny być interpretowane wąsko, a z wykładni literalnej nie wynika możliwość prowadzenia w jakimkolwiek stopniu działalności mieszanej (zwolnionej i opodatkowanej).
Taka interpretacja miałaby charakter wykładni rozszerzającej, co jest niedopuszczalne w przypadku zwolnień przedmiotowych (wykładni rozszerzającej podlegają wyjątki od zwolnień).
Zakłócenie konkurencji...
Ponadto, zdaniem warszawskiej Izby Skarbowej, „usługi świadczone przez wnioskodawcę chociażby takie jak: zarządzanie nieruchomościami usługobiorców, sprzątanie obiektów biurowych, czy też dzierżawa i wynajem samochodów oraz sprzętu biurowego i mebli powodują zakłócenia konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów świadczących tego rodzaju usługi.
Usługi te, zdaniem tut. organu podatkowego, nie są bezpośrednio niezbędne dla wykonywania działalności zwolnionej.
Zresztą przepis dyrektywy posługuje się terminem »niezbędne« ale dla wzmocnienia tego terminu używa słowa »bezpośrednio« co jest tak naprawdę podwójnym wzmocnieniem i znacznie ogranicza usługi mogące korzystać z tego zwolnienia”.
Ta teza organu podatkowego jest dyskusyjna, bo – jak wyjaśnił podatnik – wspólnicy (bank, towarzystwo ubezpieczeniowe) mogliby nabywać te usługi tylko od spółki jawnej. Jedyną alternatywą byłoby ich świadczenie w ramach własnych struktur wewnętrznych. Ponadto spółka jawna świadczyłaby tylko usługi na rzecz wspólników.
...to wygodny pretekst
Kryterium zakłócenia warunków konkurencji jest niezwykle ocenne i może stanowić „pretekst” dla organów podatkowych do odmowy zastosowania zwolnienia. Ocena oddziaływania zwolnienia określonych usług z VAT na warunki konkurencyjne powinna być każdorazowo poprzedzona szczegółową analizą ekonomiczną uwzględniającą specyfikę danego rynku (branży).
Niestety, organy podatkowe nie mają instrumentów i zasobów, by takie analizy przeprowadzać, co może prowadzić do dużej dowolności w stosowaniu tego kryterium. Ponadto taka konstrukcja przepisów nakłada na organy podatkowe nie tylko obowiązek dokonywania wykładni prawa, lecz także określenia (zbadania) skutków ekonomicznych, które prawo wywołuje.
Oczywiście otwartą kwestią pozostaje zakres usług zwolnionych, które miałyby być świadczone (w tym wypadku przez spółkę jawną). Wydaje się, że należałoby z niego wykluczyć zwłaszcza usługi administracyjne i księgowe.
Zarówno prawo unijne, jak i krajowe odnosi się do usług bezpośrednio niezbędnych dla działalności zwolnionej, czyli warunkujących bezpośrednio świadczenie danych usług zwolnionych (finansowych), bez których nie byłoby to świadczenie możliwe.
Autor jest doktorem nauk prawnych, doradcą podatkowym, dyrektorem biura MDDP Doradztwo Podatkowe we Wrocławiu
Zobacz więcej w serwisach:
Co i jak podlega opodatkowaniu
»
Usługi finansowe i pośrednictwa finansowego
»
»
Zobacz poradnik:
Zobacz również: Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące zwolnień przedmiotowych w VAT od 1 stycznia 2011 r.
