Jako uzasadnienie wprowadzonej zmiany, w odpowiedzi na interpelację poselską, wskazano, że miała ona na celu zwiększenie skłonności firm do inwestowania.

Zmiana dotyczyła treści art. 15 ust. 4a ustawy o CIT i art. 22 ust. 7b ustawy o PIT.

Kilka możliwości do wyboru

Zgodnie z nimi koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów podatkowych:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z  art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (art. 22m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT).

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo wyboru sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych.

Wcześniej mogły być rozpatrywane jako koszt podatkowy dopiero po ich zakończeniu, i zależnie od wyniku tych prac stanowiły

- wartość niematerialną i prawną (gdy ich wynik był pozytywny) albo

- jednorazowy koszt w roku ich zakończenia (zasadniczo w razie wyniku negatywnego lub niespełnienia kryteriów wartości niematerialnej i prawnej).

Obecnie przepis umożliwia przedsiębiorcom pełne i bieżące rozliczenie ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania, i to najwyraźniej niezależnie od tego czy wynik prac jest pozytywny czy negatywny, czy prace zostały zakończone czy nie.

Dotyczy on jednak wyłącznie kosztów prac rozwojowych rozpoczętych od 1 stycznia 2009. Do tych rozpoczętych wcześniej stosuje się stare regulacje (tak wynika z art. 3 ustawy nowelizującej z 5 marca 2009).

Kiedy wartość niematerialna i prawna

Amortyzować można jednak tylko te prace rozwojowe, które spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT) amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli (i tu dość skomplikowane z praktycznego punktu widzenia warunki):

1) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

2) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

3) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Ważny wynik...

Jak można interpretować, wynik pozytywny oznacza, że efektem, rezultatem tych prac było osiągnięcie zamierzonego, korzystnego, zasługującego na  dodatnią ocenę ich skutku.

Przykładowo potwierdzenie skuteczności danego nowego preparatu leczniczego czy to że dana nowa technologia może być użyta do wytworzenia danego produktu (już wytwarzanego bądź nowego). Jeśli więc zakończone prace rozwojowe spełniają lub przewyższają zamierzone oczekiwania, można ich wynik uznać za pozytywny.

A contrario, nie podlegają amortyzacji prace rozwojowe zakończone wynikiem negatywnym, tzn. te, które nie spełniły zamierzonego celu, a ich wynik jest niekorzystny, czyli uniemożliwia ich wykorzystanie.

Następnym warunkiem uznania prac rozwojowych za  wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji jest to, że wynik pozytywny może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej.

...i wiarygodne określenie kosztów

Kolejnym warunkiem jest to, aby dotyczące tego produktu lub technologii wytwarzania koszty prac rozwojowych zo-stały wiarygodnie określone. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa „wiarygodny” koszty prac rozwojowych muszą być określone w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, pewny, autentyczny.

W ustawie zawarto także wymóg, aby techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana.

Ustawodawca wymaga zatem de facto dokumentacji technicznej potwierdzającej przydatność produktu lub technologii będących wynikiem prac rozwojowych. Ponadto dokumentacja ta powinna być zakończona sprawozdaniem, z którego wynikałaby techniczna przydatność produktu lub technologii.

Na podstawie omawianej dokumentacji podatnik powinien podjąć decyzję o wytwarzaniu produktów lub stosowaniu technologii będących wynikiem prac rozwojowych.

Warunkiem jest również to, aby z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynikało, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub z zastosowania technologii (opłacalność ekonomiczna wprowadzenia nowego rozwiązania).

Komentarz

Czy jeśli zakończone prace rozwojowe spełniają warunki uznania ich za wartości niematerialne i prawne, to musimy je amortyzować? Przepisy wskazują na to, że nie.

Amortyzacja prac zakończonych wynikiem pozytywnym (a więc rozpoznawanie ich w kosztach dopiero po rozpoczęciu wykorzystywania i w czasie co najmniej 12 miesięcy, bo tyle wynosi minimalny ustawowy okres amortyzacji) jest według mnie obecnie wyborem podatnika, a nie jego obowiązkiem (jak było kiedyś).

Niezależnie od tego czy rzeczywiście mamy do czynienia – w świetle prawa – z pracami rozwojowymi czy jednak nie, podatnik ma prawo zaliczać związane z tym wydatki do kosztów już tego roku, w którym je poniósł (oczywiście przy spełnieniu podstawowego warunku, że pozostają one w związku z uzyskiwaniem przychodów lub funkcjonowaniem podatnika).

Przyjęcie odmiennego stanowiska (takie zdaje się prezentować Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 1 grudnia 2010, ITPB3/423-472/10/PS), że prace zakończone wynikiem pozytywnym muszą być amortyzowane, jeśli spełniają ustawowe warunki, postawiłoby pod wielkim znakiem zapytania racjonalność rozwiązania pozwalającego na zaliczanie wydatków na prace rozwojowe do kosztów w miesiącu ich poniesienia, bo skąd w tym momencie podatnik miałby wiedzieć, czym zakończą się te prace i czy w przyszłości nie spełnią warunków dla wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawowa definicja

W myśl definicji zawartej w ustawie o zasadach finansowania nauki pracami rozwojowymi są: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe, zgodnie z tą ustawą,

nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem zaliczenie poniesionych wydatków do podatkowych kosztów prac rozwojowych jest możliwe w razie uznania, że prace te dotyczyły produktu lub technologii. Istotny jest bowiem gospodarczy i użytkowy ich cel, mający produkcyjno-technologiczny charakter. Prowadzić ma on do wytworzenia zupełnie nowego produktu albo do zastosowania pierwszy raz „wypracowanej” technologii przy produkcji.

Na przykład, jeżeli celem prac prowadzonych w ramach projektu byłoby zmniejszenie jakichś zagrożeń czy wymiernych strat, jakie powoduje stosowana obecnie przez podatnika technologia, wtedy mamy raczej do czynienia z ulepszeniem dotychczasowej technologii, poprzez wprowadzenie określonych, nawet nowych rozwiązań, ale w celu zmodyfikowania i modernizacji dotychczasowego procesu technologicznego.

Jak widać, zarówno prawidłowe rozstrzygnięcie, czy mamy do czynienia z pracami rozwojowymi, jak i ocena efektu tych prac wymaga wiedzy technicznej i niejednokrotnie specjalistycznej.

Autorka jest doradcą podatkowym, współpracuje ze Spółką Doradztwa Podatkowego Manugiewicz, Trzaska i Wspólnicy

Czytaj też artykuł:

Nakłady na nową technologię lub produkt można aktywować

Zobacz więcej w serwisie:

» Podatki i księgi » Podatek dochodowy » PIT i CIT » Koszty » Amortyzacja » Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych