Przy okazji zmiany ustawy o VAT, która wejdzie w życie 1 kwietnia 2011 r. (DzU nr 64 poz. 332), ustawodawca rozstrzygnął, że w pierwszym kwartale abonamenty pakiety medyczne również nie były obciążone VAT. Wydaje się jednak, że zamiast pomóc podatnikom, wprowadził niepotrzebne zamieszanie.
Chodzi o art. 6 nowelizacji z 18 marca 2011. Mówi on, że od 1 stycznia do do 31 marca 2011 r.podatnik może stosować m.in. zwolnienie, o którym mowa w dodanym od 1 kwietnia art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.
Przepis ten mówi, że zwolnione z VAT jest świadczenie usług, o których mowa w art. 43 pkt 18 i 19 (ochrony zdrowia), jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika od podmiotów uprawnionych (m.in. zakłady opieki medycznej, lekarzy) we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.
Czy decyduje podatnik
Intencją ustawodawcy prawdopodobnie było zakończenie sporów o to, czy w pierwszym kwartale refakturowanie kosztów pakietów medycznych przez firmę na pracowników było obciążone 23-proc. stawką. Problem w tym, że w związku z art. 6 nowelizacji pojawiają się kolejne wątpliwości.
Po pierwsze ustawodawca zastosował sformułowanie „podatnik może zastosować zwolnienie”. Czy to znaczy, że pracodawca ma wybór w tym zakresie, tzn. ma prawo doliczyć do refakturowanych wydatków VAT lub zastosować zwolnienie? Z brzmienia przepisów tak wynika. Warto jednak zauważyć, że dyrektywa VAT nie przewiduje możliwości wyboru stawki przez podatnika.
Po drugie wprowadzanie przepisów z mocą obowiązującą wstecz zawsze budzi duże wątpliwości. Powoduje to zamieszanie, np. część firm nie ze swojej winy musi składać korekty.
Jest też najważniejszy argument: wprowadzenie możliwości stosowania zwolnienia przy refakturowaniu abonamentów medycznych od 1 stycznia do 31 marca wydaje się zbędne i niepotrzebnie sugeruje, że bez tej regulacji VAT trzeba byłoby naliczyć. Tymczasem wszystko wskazuje, że tak nie jest.
Zwolnienie przedmiotowe
Przed 1 stycznia 2011 opodatkowanie VAT pakietów medycznych przekazywanych lub refakturowanych na rzecz pracownika i członków jego rodziny nie budziło większych wątpliwości. Ustawa o VAT przewidywała bowiem zwolnienie dla usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej.
Jego zakres oparty był na klasyfikacji statystycznej. Mieliśmy więc do czynienia ze zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. W praktyce oznaczało to, że przy refakturowaniu pakietów medycznych obowiązywało zwolnienie z VAT. Taki sposób rozliczeń nie wiązał się więc z dodatkowym obciążeniem pakietów medycznych tym podatkiem.
Jeśli natomiast pakiety medyczne były całkowicie sfinansowane przez pracodawcę, to w ogóle nie pojawiało się świadczenie usług w rozumieniu VAT, czynność taka była poza zakresem tego podatku. Abstrahując bowiem od dyskusji, czy w sytuacji finansowania pakietów medycznych dochodzi faktycznie do świadczenia usług, trzeba pamiętać o dotychczasowym brzmieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Wynika z niego, że o nieodpłatnym świadczeniu usług można mówić, tylko gdy wykonującemu świadczenie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony. Tymczasem pracodawca nie miał tego prawa, bo nabycie pakietów medycznych było zwolnione z VAT. W takiej sytuacji nie może być więc mowy o czynności podlegającej opodatkowaniu.
Skąd wzięły się wątpliwości
Poważne wątpliwości dotyczące opodatkowania VAT pakietów medycznych pojawiły się po 1 stycznia 2011. W wyniku nowelizacji ustawy o VAT całkowicie zmieniono sposób zdefiniowania zwolnienia z VAT usług w zakresie ochrony zdrowia.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT nie są obciążone VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez ściśle wymienione podmioty, m.in. zakłady opieki medycznej, lekarzy, pielęgniarki.
Od 1 stycznia 2011 zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. W efekcie pojawiły się wątpliwości, czy pakiety medyczne nabywane przez firmy na rzecz pracowników są opodatkowane 23- proc. VAT.
Zdaniem niektórych komentatorów podmiotowy charakter zwolnienia oznacza, że podatkiem nie są obciążone jedynie usługi medyczne świadczone (w tym refakturowane) przez wskazane w ustawie podmioty. W innych wypadkach trzeba stosować 23-proc. stawkę. Trudno jednak się z tym zgodzić.
Nieodpłatne świadczenia
Przede wszystkim przy analizie zasad opodatkowania VAT pakietów medycznych należy wyróżnić dwie sytuacje. Pierwsza polega na nabywaniu przez pracodawcę dla pracowników (i ewentualnie członków ich rodzin) abonamentów bez przenoszenia tych wydatków na osoby korzystające ze świadczeń.
Nie pojawia się więc tu refakturowanie. Do 1 kwietnia, czyli momentu wejścia w życie nowelizacji z 18 marca 2011, czynność ta nadal nie podlega VAT. Należy bowiem podkreślić, że zmiana ustawy o VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2011, nie wpłynęła na brzmienie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Skoro więc pracodawca nie ma prawa do odliczenia VAT (bo nabywa abonamenty ze zwolnieniem), to nie pojawi się nieodpłatne świadczenie usług. Korzystanie przez uprawnione osoby z opieki medycznej będzie czynnością poza zakresem stosowania ustawy o VAT.
Co z refakturowaniem
Bardziej skomplikowana sytuacja występuje, jeśli pracodawca refakturuje wartość pakietów na pracowników. Pojawiły się opinie, że wtedy należy stosować 23-proc. stawkę, ponieważ faktura nie jest wystawiana przez żaden ze wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT podmiotów.
Moim zdaniem są one nieuprawnione. Dopiero bowiem wchodząca 1 kwietnia 2011 nowelizacja ustawy o VAT wprowadza ust. 2a do art. 8. Zgodnie z nim jeśli podatnik działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że sam otrzymał i sam wyświadczył te usługi.
Przepisy obowiązujące przed 1 kwietnia 2011 nie przewidują jednak podobnej fikcji prawnej. Istnieje jedynie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, który definiuje podstawę opodatkowania dla podatnika, który bierze udział w świadczeniu usług, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.
Z żadnego przepisu ustawy o VAT nie wynika natomiast, że podatnik nabywający pakiety medyczne a następnie obciążający ich kosztami osobę trzecią powinien być traktowany jako podmiot faktycznie świadczący usługi ochrony zdrowia.
Innymi słowy na gruncie przepisów obowiązujących do 1 kwietnia 2011 pracodawca obciążający pracownika z tytułu nabytych dla niego i członków jego rodziny pakietów medycznych bierze wprawdzie udział w świadczeniu usług ochrony zdrowia (refakturując je na pracownika), ale dla celów VAT nie jest traktowany jako podmiot, który sam wyświadczył usługi ochrony zdrowia.
Oznacza to, że usługi te nadal są świadczone przez zakłady opieki medycznej, lekarzy, pielęgniarki czy przez inne podmioty uprawnione. W konsekwencji, w mojej opinii z przepisów wynika, że w okresie między 1 stycznia a 31 marca 2011 refakturowanie pakietów medycznych przez pracodawców na rzecz pracowników jest zwolnione z VAT.
Nowe regulacje
Od 1 kwietnia 2011, zgodnie z dodanym do art. 43 ust. 1 ustawy o VAT pkt 19a, zwolnione z VAT jest świadczenie usług, o których mowa w art. 43 pkt 18 i 19 (ochrony zdrowia), jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika od podmiotów uprawnionych we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Jego wprowadzenie jest uzasadnione ze względu na zmianę art. 8 ustawy o VAT.
Wynika z niej, że od 1 kwietnia 2011 pracodawcy nabywający pakiety medyczne dla pracowników i ich rodzin są podmiotami świadczącymi usługi ochrony zdrowia.
Dotyczy to również sytuacji, gdy nie będą one refakturowane, ponieważ zgodnie ze znowelizowanym art. 8 ust. 2 ustawy o VAT o nieodpłatnym świadczeniu usług można mówić nie tylko, gdy występuje prawo do odliczenia VAT.
Komentarz
Wprowadzenie w przepisach przejściowych nowelizacji możliwości zwolnienia abonamentów medycznych refakturowanych w pierwszym kwartale 2011 r. wydaje się zupełnie niepotrzebne. I bez niego usługi te do 1 kwietnia 2011 z niego korzystają.
Nie ma więc uzasadnienia, aby wbrew podstawowym zasadom legislacji wprowadzać działający wstecz przepis. Znacznie lepiej byłoby, gdyby minister finansów wydał w tej sprawie interpretację ogólną, w której potwierdziłby, że pakiety medyczne przed 1 kwietnia 2011 nie były obciążone VAT. Przepisy dają bowiem do tego podstawę, wystarczy je prawidłowo zinterpretować.
Usługi dla zakładów opieki zdrowotnej
Znowelizowane przepisy rozszerzają zwolnienie dla usług związanych z ochroną zdrowia na usługi zlecone przez zakłady opieki zdrowotnej podmiotom zewnętrznym (dodany art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT). Aby zastosować to zwolnienie, niezbędne jest spełnienie określonych warunków, m.in. usługi takie muszą być świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej i na terenie tych zakładów.
Co istotne, zwolnienie, poza usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce oraz zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związanych z tymi usługami. Zakres tego zwolnienia budzi duże wątpliwości.
W pierwotnym tekście nowelizacji uchwalonym przez Sejm znajdował się dodatkowo warunek, aby takie usługi pozostawały w bezpośrednim związku z procesem leczenia. W praktyce oznaczałoby to, że poza zakresem zwolnienia pozostałyby inne usługi świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej, np. kateringowe, świadczone przez firmy ochroniarskie czy związane z utrzymaniem czystości.
Warunek bezpośredniego związku z procesem leczenia został usunięty w trakcie prac senackich, a zakres zwolnienia tym samym został rozszerzony.
Niewielkie modyfikacje wprowadzono również w art. 43 ust. 1 pkt 19 i 22 ustawy o VAT. W pierwszym z nich wskazano, że zwolnione są usługi w zakresie opieki medycznej świadczone „w ramach wykonywania zawodów”: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. DzU z 2007 r. nr 14, poz. 89 z późn. zm.), i psychologa.
Obecne brzmienie przepisu zwalnia usługi świadczone przez osoby wykonujące te zawody. Z kolei zwolnienie zawarte w pkt 22 dotyczy usług pomocy społecznej. W przepisie tym wskazano, że obejmuje ono również usługi ściśle z nimi związane.
Warto zauważyć, że art. 6 nowelizacji pozwala na stosowanie zmienionych zakresów zwolnień wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 i 22 ustawy o VAT (które formalnie obowiązują od 1 kwietnia) w pierwszym kwartale 2011 r. Potwierdza to, że zmiany VAT, które weszły w życie 1 stycznia 2011, nie były do końca przemyślane.
Autor jest doradcą podatkowym, dyrektorem w KPMG
Zobacz najnowszą nowelizację ustawy VAT:
Czytaj też:
Zobacz więcej:
» VAT » Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi medyczne i dentystyczne
» VAT » Co i jak podlega opodatkowaniu » Świadczenia dla pracowników
» VAT » Zwolnienia z VAT » Zwolnienia przedmiotowe z VAT
Zobacz poradnik
»
»
»
