Korekta może mieć charakter historyczny (odnosić się do okresu uzyskania korygowanego przychodu) lub nastąpić na bieżąco (wpływając na przychody okresu dokonania korekty).
Przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie odnoszą się wprost do tego zagadnienia. Jedyną wzmiankę o możliwości korygowania przychodu znajdziemy w jego definicji, która mówi o należności pomniejszonej o „wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.
Zapis ten wskazuje samą możliwość zmniejszenia przychodu, ale nie zawiera wskazówki co do momentu korekty. Nie obejmuje on ponadto wszystkich przypadków korygowania ceny (może np. dojść do jej podwyższenia).
Trzy różne przyczyny
Zasady korygowania przychodu należy więc wyprowadzić z ogólnych reguł powstawania zobowiązań w podatkach dochodowych. W tym celu trzeba wyróżnić trzy przypadki korekty ceny:
- gdy przyczyna korekty powstała już w momencie rozpoznania przychodu (np. na skutek błędu w cenniku, pomyłki w identyfikacji ilości lub rodzaju dostawy, ustalenia przez strony ceny w kwocie brutto, błędu co do stawki VAT wpływającego na kwotę ceny netto będącej przychodem lub ustalenia w umowie ceny jako równowartości określonego dobra, np. klauzuli walutowej, z jednoczesnym zastosowaniem niewłaściwego kursu, jako współczynnika kształtującego cenę),
- gdy przyczyna korekty powstała w okresie późniejszym (np. w wyniku trudnej sytuacji finansowej nabywcy, chęci zachowania dobrych kontaktów gospodarczych w przyszłości przedsiębiorca decyduje się na zmniejszenie ceny już po zawarciu transakcji),
- gdy w momencie zawarcia umowy strony dopuściły możliwość korekty, jednak jej przesłanki powstały w okresie późniejszym (np. gdy strony ustalając cenę sprzedaży, ustanawiają mechanizm jej przyszłej korekty, w razie zaistnienia określonych zdarzeń, przykładowo określonego zysku nabywcy z odsprzedaży nabytej rzeczy, czy zmiany kursów walut w określonej przyszłości).
Kiedy się cofamy...
Moim zdaniem jedynie w pierwszym przypadku korekta przychodu powinna nastąpić w okresie jego uzyskania. Definicja przychodu podatkowego odnosi się bowiem do obiektywnie istniejącej wartości należności rodzącej przychód. Powstaje on niezależnie od ewentualnych błędów np. w wystawionym dokumencie księgowym.
Jeżeli więc korekta (podwyższenie lub obniżenie) przychodu oznacza naprawienie błędu popełnionego już w momencie rozpoznania korygowanego przychodu, prawidłowe jego wykazanie powinno nastąpić w okresie popełnienia pomyłki.
Nie mamy tu bowiem do czynienia ze zmianą ceny (przychodu) przez strony, tylko z dostosowaniem jej wysokości do stanu prawidłowego (wynikającego ze stanu prawnego i faktycznego istniejącego już w dniu rozpoznania przychodu).
...a kiedy nie
Kontrowersje budzą natomiast dwa kolejne przypadki. Uważam, że korekty powinny nastąpić na bieżąco, w momencie zmiany wysokości ceny. Wynika to z wykładni celowościowej oraz prawnego charakteru zobowiązania podatkowego.
Zobowiązanie podatkowe, po jego powstaniu, ma charakter ostateczny i nie podlega zmianom w wyniku przyszłych działań podatnika.
Ma ono charakter publicznoprawny. Powstaje na mocy prawa podatkowego, co oznacza, że swoboda umów stosowana w prawie cywilnym (pozwalająca nawet na dokonywanie czynności prawnych wywołujących wsteczne skutki prawne, tzw. ex tunc) nie oznacza możliwości wzruszenia powstałego już zobowiązania podatkowego.
Przychód jest zatem obliczany na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w ostatnim dniu roku podatkowego. Zmiany tego stanu następujące po tym dniu nie powinny już modyfikować sposobu rozliczenia podatkowego.
Argument celowościowy przemawia za historyczną korektą przychodu tylko w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi już działalności rodzącej przychody analogiczne do przychodu korygowanego (np. jednorazowa sprzedaż akcji przez osobę fizyczną).
W takim wypadku w istocie brak jest technicznej możliwości zmniejszenia bieżących przychodów. Moim zdaniem, nawet jeżeli strony przewidziały możliwość przyszłej zmiany ceny (trzeci przypadek), to gdy w ostatnim dniu roku podatkowego cena pozostaje nadal niezmieniona, przychód tego roku nie powinien podlegać wstecznej (nawet przewidywanej) korekcie, gdyż sama zmiana nastąpi już w następnym roku podatkowym.
Aktualna pozostaje teza o zasadności zachowania stałości rozliczeń zakończonych lat podatkowych.
Nieuzasadnione korzyści
Przyjęcie zasady wstecznej korekty przychodu może powodować również powstanie źródeł nieuzasadnionych strat i korzyści podatkowych. Przyjęcie rygorystycznej zasady korygowania przychodu jedynie w roku jego pierwotnego rozpoznania daje wręcz możliwość manipulacji podatkowych.
Jeżeli strony w wyniku wieloletniego sporu lub negocjacji prawnych (połączonych z przerywaniem biegu przedawnienia cywilnoprawnego) doprowadzą do sytuacji, że zobowiązanie za rok podatkowy rozpoznania pierwotnego przychodu uległo już podatkowemu przedawnieniu, korekta ceny wiązać się będzie z brakiem możliwości skorygowania przychodu.
W razie korekty in plus wierzyciel uzyska świadczenie bez konieczności wykazania przychodu podatkowego, a dłużnik – zgodnie z zasadą kosztu poniesionego – będzie miał możliwość potrącenia kosztu.
Żądanie wstecznej korekty przychodu postawić może dodatkowo podatnika w sytuacji bez wyjścia. W razie zwiększenia przychodu korekta zeznania oznacza zastosowanie przepisów dotyczących zaległości podatkowej.
Jeżeli jednak zmiana ceny następuje w okresie bieżącym, trudno jest przypisać podatnikowi zaległość podatkową w okresie przeszłym (do dnia zmiany ceny wysokość przychodu była rozpoznawana prawidłowo).
Co wynika z orzecznictwa
Pomimo tych argumentów w orzecznictwie pojawiają się wyroki wskazujące jako właściwą metodę historycznej korekty przychodu, np. wyrok WSA w Gdańsku z 15 września 2010 (I SA/Gd 565/10).
Rozstrzygnięcie nakazujące ująć zbiorczą fakturę korygującą (obniżającą lub podwyższającą cenę) w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru, sąd uzasadnił stwierdzeniem, że późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty uzyskania przychodu.
Jest to jednak niepełne ujęcie istoty problemu. Zmianie podlega bowiem wysokość przychodu, w okresie innym niż sama sprzedaż.
Podobne stanowisko prezentują też organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 22 października 2010 (ITPB3/423-412/10/ AW). Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 24 września 2010 (IBPBI/1/415-698/ 10/KB) uznała, że także w razie korekty ceny sprzedaży „do zera” w związku z rozwiązaniem umowy po okresie kilku lat należy powrócić do rozliczonych już lat podatkowych.
Konsekwencję w przedstawianiu takiej linii interpretacyjnej potwierdza pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lipca 2010 (BPBI/2/423-710/10/PP).
Strony w 2010 r. zawarły ugodę zmniejszającą cenę usługi wykonanej w 2008 r. Chociaż zmiana treści umowy nastąpiła w 2010 r., a na 31 grudnia 2008 stan „należności” podatnika się nie zmienił, organ nakazał korektę rozliczenia podatkowego za 2008 rok.
Wnioski na przyszłość
Obecne rozstrzygnięcia dotyczące momentu korekty przychodu wprowadzają stan niepewności prawnej. Uzasadnia to likwidację istniejącej luki prawnej i określenie wprost zasad korekty przychodu. W przypadku korekty wynikającej z historycznego błędu podatnika należy zachować (potwierdzić) obecną praktykę stosowania prawa.
W przypadku korekty wynikającej z bieżącej czynności drogowskazem zmian mogą być regulacje dotyczące potrącania kosztów: do momentu rozliczenia podatkowego podatnik miałby obowiązek ująć korekty w okresie, którego dotyczą. Po rozliczeniu danego okresu (roku) korekty ujmowane byłyby w bieżących okresach rozliczeniowych.
Autor jest doradcą podatkowym w Meritum Doradcy Podatkowi sp. z o.o.
Więcej w serwisie:
»
