Zgodnie z art. 5a pkt 21) ustawy o PIT certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.
Ustawa nie przewiduje przy tym żadnej szczególnej formy certyfikatu. Jest ona indywidualnie ustalona w każdym państwie.
Definicja rezydencji w międzynarodowym prawie podatkowym wynika umów o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodu i majątku (najczęściej jest to art. 4 konkretnej umowy międzynarodowej).
Ponieważ nie określają one obowiązującej formy zaświadczenia o miejscu zamieszkania, certyfikat nie zawsze wydawany jest na sformalizowanym druku ani nie musi wprost zawierać nazwy „certyfikat rezydencji”.
Prawidłowo wystawiony certyfikat jest dokumentem, w którym zagraniczna administracja podatkowa (tj. organ właściwy do spraw podatkowych w innym państwie w zakresie podatków od dochodu i majątku) potwierdza rezydencję podatkową danej osoby fizycznej, czyli posiadanie przez nią miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium tego państwa.
Zaświadczenie takie musi potwierdzać, że osoba taka traktowana jest w tym państwie jako podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatków dochodowych. Certyfikat potwierdza, że w stosunku do tej osoby można stosować postanowienia konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zaświadczenia takie wydawane są przez zagraniczne administracje podatkowe na podstawie prawa wewnętrznego, bez porozumienia z polskimi urzędami skarbowymi. Oznacza to, że posiadanie zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej nie rozstrzyga automatycznie, że podatnik nie jest jednocześnie rezydentem w Polsce, a tym samym nie podlega tu opodatkowaniu od całości swoich dochodów.
Może się zdarzyć, że podatnik uzyska dwa certyfikaty rezydencji w dwóch różnych krajach, gdyż oba kraje zgodnie z przepisami krajowymi uznają podatnika za osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
W jednym z krajów, np. z uwagi na fakt przebywania dłużej niż 183 dni w roku (lub w kolejnych 12 miesiącach), a w drugim np. z uwagi na centrum interesów życiowych. W takiej sytuacji o sposobie opodatkowania podatnika a tym samym o sposobie uniknięcia podwójnego opodatkowania zadecydują przepisy odpowiednich umów międzynarodowych.
Polskie wersje umów zazwyczaj zawierają odwołanie (takie jak w art. 4 ust. 2 konwencji modelowej) do „osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach”, ale w wersji angielskiej przeczytamy już wprost o podwójnej rezydencji.
Ten sam przepis jest bowiem sformułowany tak: „Where an individual is a resident of both Contracting States”. Będąc zatem rezydentem w dwóch krajach, podatnik może uzyskać certyfikat w tych obu krajach, jeśli tylko wystąpi z takim wnioskiem.
Jak zauważyła Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 22 września 2006 (PB I-3/4117/IN-53/ US/2006/ACh: „Każda jurysdykcja podatkowa posługuje się własnymi, specyficznymi regułami pozwalającymi ustalić, czy dana osoba jest jej rezydentem.
W rezultacie dana osoba może być uznana za rezydenta obu umawiających się państw (podwójna rezydencja). Takie przypadki rozstrzyga się, stosując postanowienia dwustronnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, łączącej dane państwa.
Zatem w przypadku posiadania przez pana certyfikatu rezydencji podatkowej wystawionej przez właściwe władze podatkowe Wielkiej Brytanii istnieje konieczność przeanalizowania, poza przepisami polskiego prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również przepisów umowy (…) w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (…), obowiązującej w dacie złożenia wniosku.
W szczególności ocenie należałoby poddać przesłanki, określające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, o których mowa w postanowieniach art. 4 ust. 2 i 3 powołanej umowy międzynarodowej”.
Oznacza to, że samo posiadanie zagranicznego certyfikatu rezydencji nie jest wystarczające dla ustalenia, że centrum interesów życiowych lub gospodarczych znajduje się poza granicami Polski.
Jak zauważa bowiem Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 11 sierpnia 2008 (IPPB2/415-792/08-2/ AZ): „Sam wyjazd za granicę, uzyskiwanie tam dochodów i posiadanie certyfikatu rezydencji nie oznacza automatycznie, że przestał pan być polskim rezydentem podatkowym.
Zmiana miejsca zamieszkania powinna być równoznaczna z przeniesieniem za granicę tzw. ośrodka interesów życiowych”. Izba uznała bowiem: „O przeniesieniu interesów osobistych do innego kraju świadczyć będzie przede wszystkim zamieszkanie w tym kraju z rodziną.
W przypadku wnioskodawcy, pomimo iż nie posiada on dzieci, jego rodziną jest małżonka i jej zamieszkiwanie w Polsce, a nie u boku męża w Islandii, przesądza o tym, iż nie można uznać, iż ośrodek interesów życiowych wnioskodawcy został przeniesiony do Islandii.
W chwili kiedy małżonka wyjedzie z Polski i razem z wnioskodawcą zamieszka w Islandii, będzie można stwierdzić, że ośrodek interesów życiowych wnioskodawcy znajduje się w Islandii”.
O ile posiadanie certyfikatu rezydencji nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w Polsce, o tyle również brak tego dokumentu nie oznacza automatycznie obowiązku zapłaty podatku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 6 listopada 2008 (I SA/Sz 438/ 08)
wyraził pogląd, że sam brak certyfikatu nie przesądza o konieczności zapłaty podatku. Zdaniem sądu celem podatkowych umów międzynarodowych jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodu, tj. zarówno w miejscu jego powstania, jak i w siedzibie podatnika.
Pobranie więc podatku w Polsce, w sytuacji gdy podatnik ma siedzibę w innym państwie i tam opłaca podatki od dochodu, tylko z powodu nieprzedstawienia certyfikatu rezydencji prowadzi do skutku, któremu umowa międzynarodowa miała zapobiegać. Aby ustalić, czy płatnik miał obowiązek pobrania podatku, należało najpierw wykazać, że obowiązek podatkowy w ogóle powstał i że powstał on także w Polsce.
W ocenie sądu dopiero jednoznaczne ustalenie, że obowiązek taki powstał w Polsce, uprawniałoby organy podatkowe do zastosowania przepisów ustawy i żądania przedstawienia przez płatnika certyfikatu rezydencji.
Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2007 (II FSK 957/ 06).
Czytamy w nim: „na dzień wydania zaskarżonej decyzji zdaje się nie ulegać wątpliwości, że dokonane – bez pobrania podatku – wypłaty dotyczyły podmiotów opłacających podatki w krajach, w których mają siedziby.
Pobranie podatku również w Polsce (jedynie z uwagi na brak certyfikatu) prowadziłoby do skutku, któremu umowy dwustronne miały zapobiegać”.
Certyfikat rezydencji ma kluczowe znaczenie dla sposobu rozliczenia zleceniobiorcy przez płatnika, bez względu na inne ustalenia faktyczne dotyczące jego sytuacji życiowe
j
Nierzadko można spotkać się z opinią, że certyfikat rezydencji podatkowej uzyskany poza Polską jest dowodem na bycie „nierezydentem” w Polsce i po przedstawieniu takiego certyfikatu przez obcokrajowca automatycznie stosuje się zasady opodatkowania przewidziane dla osób o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce.
Stanowisko takie jest prawdziwe, ale jedynie w ograniczonym zakresie i dotyczy nie tyle samego podatnika, ile płatnika zobowiązanego do poboru zryczałtowanego podatku. W praktyce odnosi się przede wszystkim do umów-zleceń.
Ustawa o PIT w art. 41. ust 4 określa, w jakich sytuacjach płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Tak się dzieje m.in. w przypadku wypłat świadczeń, o których mowa w art. 29 ustawy o PIT.
Ten odnosi się do należności wypłacanych nierezydentom, m.in. z tytułu umów-zleceń, kontraktów menedżerskich, działalności wykonywanej osobiście, umów o dzieło.
Kiedy w grę wchodzi ryczałt
Płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów:
1) z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, uprawiania sportu, ze stypendiów sportowych i przychodów sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (art. 13 pkt 2),
2) osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator zlecił wykonanie określonych czynności (art. 13 pkt 6),
3) członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7),
4) z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło (o ile nie jest to działalność gospodarcza – art. 13 pkt 8),
5) uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie i kontraktów menedżerskich (art. 13 pkt 9),
6) z odsetek innych niż odsetki od pożyczek (art. 30a ust. 1),
7) z praw autorskich lub z praw pokrewnych,
8) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
W takich wypadkach, zgodnie ze szczególną dyspozycją art. 41 ust 9, płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 29 (czyli według stawki 20 proc.) lub nie pobiera go wcale, jeśli tak stanowi odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez względu na to czy podatnik ma faktycznie miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jeżeli uzyska od tego podatnika certyfikat rezydencji.
Oznacza to, że w przypadku zleceniobiorcy, menedżera, autora lub innej osoby, która otrzymuje należności, o których mowa w art. 29 ustawy o PIT, a który przedstawi certyfikat rezydencji innego kraju, należy stosować zasady opodatkowania określone dla tzw. nierezydentów, nawet jeżeli osoby te de facto mają miejsce zamieszkania w Polsce, a więc są rezydentami podatkowymi w Polsce.
Określone skutki prawne (obowiązek stosowania zasad przewidzianych dla nierezydentów) obowiązują jednak dopiero od momentu przedłożenia zleceniodawcy certyfikatu rezydencji.
Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2010. (IPPB4/415-219/10-4/SP) możemy przeczytać, że dopiero od momentu przedłożenia certyfikatu rezydencji zleceniodawca będzie uprawniony do pobierania podatku, tak jak od osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym.
Wcześniej natomiast powinien pobierać podatek według zasad ogólnych: „przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu tłumaczeń i działalności naukowej wykonywanych w ramach umowy-zlecenia nie podlegają opodatkowaniu w Polsce od momentu przedłożenia pracodawcom polskim certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec.
O zwrot nadpłaconego podatku za 2009 z tytułu tłumaczeń i działalności naukowej w ramach umowy-zlecenia wnioskodawca może ubiegać się poprzez złożenie korekty zeznania za 2009 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże prawidłowość sporządzonej korekty i wysokości nadpłaty stwierdzone zostaną dopiero przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego”.
Podsumowując, w przypadku zatrudniania osób zagranicznych na umowę-zlecenie, kontrakt menedżerski lub umowę o dzieło lub przy wypłacie innych należności, o których mowa w art. 29 ustawy o PIT, warto zadbać o posiadanie stosowanego certyfikatu rezydencji obcokrajowca. Pozwoli to uniknąć wątpliwości, jakie reguły opodatkowania powinien zastosować płatnik.
Jednak z punktu widzenia samego podatnika obcokrajowa posiadanie certyfikatu rezydencji jest tylko jednym z elementów, które powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu jego obowiązku podatkowego w Polsce.
Zawsze należy w szczególności zwrócić uwagę na to, kiedy certyfikat rezydencji został wydany. Czy od momentu jego wydania sytuacja tej osoby się nie zmieniła, np. czy do Polski nie przyjechała również żona/mąż i dzieci.
Albo czy osoba stanu wolnego nie ma jednak bliższych związków osobistych i gospodarczych z Polską niż z krajem, w którym jest zameldowana i w którym otrzymała certyfikat rezydencji.
Czy okoliczności obiektywne i zachowanie podatnika nie prowadzi do wniosku, że ma on zamiar stałego pobytu w naszym państwie. O ile bowiem miejsce przebywania podatnika stosunkowo łatwo ustalić, o tyle zamiar pozostania w danym kraju zdecydowanie trudniej uchwycić. Potrzebna jest tu zatem wnikliwa analiza.
Autorka jest doradcą podatkowym, starszym menedżerem w Grant Thornton Frąckowiak
Czytaj także:
Zobacz serwisy:
