A to nie jest już takie oczywiste.

- [b]Podpisałem 31 grudnia 2010 r. akt notarialny o wystąpieniu ze spółki jawnej. Wychodząc ze spółki, otrzymałem gotówkę. Według jakich zasad powinienem rozliczyć się z niej z podatku dochodowego od osób fizycznych: tych, które obowiązywały do końca 2010 r., czy nowych, obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.? [/b]– pyta czytelnik.

Nowe zasady opodatkowania dochodów wspólników występujących ze spółki niebędącej osobą prawną wprowadziła [link=http://akty-prawne.rp.pl/dzienniki/du/2010/226/poz.1478.htm]ustawa z 25 listopada 2010 r. (DzU z 2010 r. nr 226, poz. 1478 ze zm.)[/link].

Z jej art. 13 wynika, że nowe przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2011 r. (z dwoma wyjątkami, które nie dotyczą sprawy, o którą pyta czytelnik).

Uzyskanie dochodu jest ściśle związane z powstaniem przychodu.

[srodtytul]Z działalności czy z praw majątkowych[/srodtytul]

Od 1 stycznia 2011 r. środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki są wprost zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej (nowy pkt 16 w art. 14 ust. 2 [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/2010/DU2010Nr%2051poz%20307a.asp]ustawy o PIT[/link]).

Przed 2011 r. nie wynikało to jednoznacznie z ustawy. Z reguły sądy uznawały, że jest to przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

W [b]wyroku z 17 grudnia 2010 r. (I SA/Po 801/10) WSA w Poznaniu[/b] argumentował, że skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych (wyrok dotyczył spółki cywilnej, ale wnioski z niego wypływające można odnieść do pozostałych spółek niemających osobowości prawnej).

Do podobnych wniosków doszedł [b]WSA w Warszawie w wyrokach z 27 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 1469/10) i z 9 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1437/09)[/b]. W obu nie zgodził się z twierdzeniem ministra finansów, że zwrot udziału kapitałowego w spółce jawnej jest przychodem z praw majątkowych.

Również [b]NSA w wyroku z 15 lipca 2010 r. (II FSK 2/10)[/b] uznał, że dochody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólnika.

„Istotne znaczenie ma – czytamy w wyroku – art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Zdarzały się jednak wyroki, z których wynikało, że przychód ten należy uznać za przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o PIT). Do takich wniosków doszedł m.in. [b]WSA w Gdańsku w wyroku z 7 grudnia 2010 r. (I SA/Gd 786/10)[/b].

Podłożem tych wątpliwości był inny spór: czy w ogóle mamy tu do czynienia z przychodem.

[ramka][b]Rozliczenie udziału kapitałowego[/b]

Zgodnie z art. 65 § 1 [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/2000/DU2000Nr%2094poz1037a.asp]kodeksu spółek handlowych[/link] wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, przez sporządzenie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę).

Bilans, na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki, jest sporządzany według innych zasad niż bilanse roczne. W bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej, lecz według wartości dla przedsiębiorstwa spółki (por. J. Szwaja w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, „Kodeks spółek handlowych. Komentarz”, tom I; wydawnictwo C.H. Beck).

Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych.

W doktrynie podkreśla się, że w takim wypadku z dużym prawdopodobieństwem wystąpi różnica wartości między dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu, wytworzenia, nabycia w trakcie działalności spółki) a dniem wypłaty wspólnikowi udziału na skutek wystąpienia ze spółki.

Różnica ta wynika, co do zasady, z różnicy cen rynkowych między tymi momentami.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, a rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.).

Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.[/ramka]

Od 1 stycznia 2011 r. jednak, jak wspomniałam, wynika to wprost z przepisów.

[srodtytul]W którym momencie powstaje przychód[/srodtytul]

Od tego, czy mieliśmy tu do czynienia z przychodem, a jeśli tak, to z jakiego źródła, zależy odpowiedź na pytanie, kiedy ten ewentualny przychód opodatkować.

Jeśli byłby to przychód z praw majątkowych, to powstałby według metody kasowej (w momencie otrzymania należności lub postawienia do dyspozycji). Jeżeli natomiast byłby to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, to miałaby tu zastosowanie metoda memoriałowa.

Za przychód z działalności gospodarczej uważa się bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT). Przychód ten powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tak wynika z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT.

Tylko wtedy, gdy podatnik osiąga przychód z działalności gospodarczej, ale nie stosuje się do niego wspomnianego ust. 1c, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

[srodtytul]Decyduje data aktu notarialnego...[/srodtytul]

Niestety, ta zawiła definicja nadal nie daje odpowiedzi na pytanie, w którym momencie powstałby – jeśli w ogóle – ewentualny przychód u czytelnika.

Zdaniem Izby Skarbowej w Bydgoszczy „należy uznać, iż datą, w której powstał przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa ich własności na nabywcę (data zawarcia umowy sprzedaży), bez względu na to, kiedy nastąpiła płatność wynikająca z tej umowy.

Skoro umowa została zawarta 21 grudnia 2009 r., to podatek z tego tytułu należało uiścić w terminie do 30 kwietnia 2010 r.” [b](interpretacja z 7 grudnia 2010 r., ITPB1/415-897/10/WM).[/b]

Mogłoby to oznaczać, że w sytuacji, o którą pyta czytelnik, przychód powstałby jeszcze w 2010 r. i należałoby się z niego rozliczyć do końca kwietnia 2011 r.

[srodtytul]...czy wymagalności świadczenia[/srodtytul]

Prawdopodobnie jednak pogląd ten nie obroniłby się w [b]NSA, co potwierdza wyrok z 9 czerwca 2010 r. (II FSK 282/09). [/b]

Chodziło o ustalenie, czy przychód z tytułu sprzedaży udziałów powstanie w dacie zawarcia umowy sprzedaży, tj. 7 listopada 2007 r. (jak twierdził organ podatkowy), czy w dwóch odrębnych datach: 7 listopada 2007 r. i 7 maja 2008 r., które były dniami wymagalności poszczególnych części przysługującej ceny.

Wprawdzie wyrok dotyczył zbycia udziałów w spółce z o.o., a więc przychodów z innego źródła – z kapitałów pieniężnych, ale stwierdzenia sądu mają znaczenie również dla innych sytuacji, w których jest mowa o przychodzie należnym.

NSA stwierdził, że przychód należny to wyjątek od „kasowej” definicji przychodu; jest nim przychód należny, a nie otrzymany lub postawiony do dyspozycji podatnika i powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Skoro – jak stwierdził NSA – na podstawie przedwstępnej umowy została między stronami zawarta umowa przyrzeczona, na podstawie której zapłata nastąpi w dwóch ratach (częściach), tj. 7 listopada 2007 r. i 7 maja 2008 r., to przychód należny powstanie z upływem każdego z wymienionych dni do zapłaty ceny (tj. 7 listopada 2007 r. i 7 maja 2008 r.).

[b]Reasumując, mogłoby to oznaczać, że nawet jeśli podatnik podpisał akt notarialny o wystąpieniu ze spółki jawnej 31 grudnia 2010 r., to przychód należny powstałby u niego w dniu, w którym mógł domagać się należnej mu wypłaty z tytułu wystąpienia ze spółki.

Jeżeli w umowie podpisanej 31 grudnia 2010 r. zapisano, że wypłata nastąpi w dacie przypadającej już w 2011 r., to w tym dniu powstałby u byłego wspólnika przychód należny. Byłby więc opodatkowany już według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.[/b]

[ramka][b]Czy to w ogóle był przychód[/b]

W [b]wyroku z 7 października 2004 r. (FSK 594/04) NSA[/b] stwierdził, że wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powoduje powstania przychodu. Oznaczałoby to bowiem opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

Pogląd ten podzielił warszawski [b]WSA w wyrokach z 27 sierpnia 2010 r. (III SA/Wa 1437/09) i z 9 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1469/10):[/b] „Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku.

Tym samym przyjąć należy, iż wypłata wkładu kapitałowego ze spółki jawnej w wysokości udziału należącego do wspólnika wychodzącego ze spółki jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Innego zdania były jednak WSA w Poznaniu [b](wyrok z 17 grudnia 2010 r., I SA/Po 801/10) i WSA w Gdańsku (wyrok z 7 grudnia 2010 r., I SA/Gd 786/10)[/b].

Oba składy orzekające zgodziły się z argumentacją organów podatkowych, że to, co zostało wypłacone wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej, jest zwolnione z podatku tylko do wysokości wkładu wniesionego do tej spółki (art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT). Od nadwyżki jest podatek.[/ramka]

[ramka][b]Zobacz poradniki:

[link=http://www.rp.pl/temat/565105.html]Zmiany w PIT i CIT w 2011 r.[/link]

[link=http://www.rp.pl/temat/585325.html]Zmiany w opodatkowaniu spółek w 2011 r.[/link][/b][/ramka]