Wątpliwości powstały w związku z nowelizacją [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/2004/DU2004Nr%2054poz%20535a.asp]ustawy o VAT[/link], która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. 

[srodtytul]Postanowienia kodeksu[/srodtytul]

Zgodnie z [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/1995_99/DU1998Nr%2021poz%20%2094.asp]kodeksem pracy[/link] wstępnym badaniom lekarskim podlegają:

- osoby przyjmowane do pracy,

- pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Badań wstępnych nie muszą jednak robić osoby przyjmowane ponownie do pracy u danego pracodawcy na to samo stanowisko lub na stanowisko o takich samych warunkach pracy, na podstawie kolejnej umowy o pracę zawartej bezpośrednio po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniej.

Zgodnie z art. 229 § 2 [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/1995_99/DU1998Nr%2021poz%20%2094.asp]kodeksu pracy[/link] pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik musi przejść badania kontrolne. Ich celem jest ustalenie, czy nadal jest zdolny do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.

[srodtytul]Co obejmuje medycyna pracy[/srodtytul]

Regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników zawarte są także w [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/2004/DU2004Nr125poz1317.asp]ustawie o służbie medycyny pracy (tekst jedn. DzU z 2004 r. nr 125, poz. 1317 z późn. zm.)[/link]. Zgodnie z nią w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących prowadzona jest w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego.  Służy to identyfikowaniu tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

Służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w kodeksie pracy (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy).

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Mogłoby się zatem wydawać, że wszystkie badania lekarskie pracowników nie powinny być obciążone podatkiem od towarów i usług. 

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/2004/DU2004Nr%2054poz%20535a.asp]ustawy o VAT[/link] zwolnione od tego podatku są bowiem:

- usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i  poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,  wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej,

- usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby  wykonujące  inne  zawody  medyczne, psychologów.

[srodtytul]Orzecznictwo ETS[/srodtytul]

Z przepisu tego wyraźnie wynika, że zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej służące profilaktyce. Jednocześnie ustawa o służbie medycyny pracy zalicza badania wstępne, okresowe i kontrolne do profilaktycznej opieki zdrowotnej. Tylko na podstawie tych przepisów mogłoby się wydawać, że do świadczeń tych z pewnością nie powinien być doliczany 23-proc. VAT. Sprawa nie jest jednak tak oczywista.

Z kodeksu pracy wynika bowiem, że celem niektórych badań lekarskich (wstępnych i kontrolnych) jest stwierdzenie zdolności albo braku przeciwwskazań do wykonywania pracy na określonym stanowisku. Podstawowym celem tych badań nie jest zatem ochrona zdrowia.

Również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości można znaleźć argumenty za tym, że badania wstępne i kontrolne nie korzystają ze zwolnienia. W [b]wyroku w sprawie Komisja przeciwko Francji (C-76/99) ETS [/b]stwierdził, że przy rozstrzyganiu o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności.

Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, to świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W innych orzeczeniach ETS uznał, że nie są zwolnione od VAT:

- wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia dla celów uzyskania uprawnień rentowych, badania lekarskie wykonywane w celu ustalenia wielkości szkód na osobie, sprawozdania medyczne (opinie biegłych), badania lekarskie prowadzone w toku postępowania o błędy w sztuce [b](orzeczenie w sprawie d`Ambrumenil, C-307/01),[/b]

- sporządzenie raportu medycznego oceniającego stan zdrowia osoby na potrzeby oceny zasadności roszczenia o wypłatę renty inwalidzkiej [b](orzeczenie w sprawie Unterpertinger, C-212/01).[/b]

[srodtytul]Minister powinien wyjaśnić[/srodtytul]

Podobnie można argumentować przy badaniach wstępnych i kontrolnych: ich celem jest przede wszystkim ocena zdolności do wykonywania pracy. To wskazywałoby na konieczność doliczania 23 proc. VAT do wynagrodzenia za takie świadczenia. Moim zdaniem więcej argumentów przemawia za taką interpretacją art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Możliwe jest jednak również twierdzenie, że badania te mieszczą się – zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy – w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej i jako takie korzystają ze zwolnienia od podatku. Trzeba bowiem przyznać, że orzecznictwo ETS nie rozwiązuje jednoznacznie tego problemu.

Co więcej, w wielu wyrokach dotyczących świadczeń zdrowotnych Trybunał uznawał, że zakres zwolnienia zależy od przepisów prawa krajowego. W tej sytuacji minister finansów powinien szybko wydać ogólną interpretację, aby podatnicy wiedzieli, w jaki sposób postępować, aby fiskus nie kwestionował ich rozliczeń.

W tej sytuacji najgorsza nie jest bowiem konieczność doliczania VAT (większość pracodawców i tak go odliczy), ale niepewność, w jaki sposób wystawić fakturę bądź czy podatek można odliczyć bez ryzyka zakwestionowania tego przez organy podatkowe.

[i]Autor jest doktorem nauk prawnych, wspólnikiem EOL Kancelarii Doradztwa Podatkowego, autorem „Komentarza VAT”[/i]