Przepisy przejściowe mogą być pułapką

Z wyjaśnień organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, że mimo iż ich okres rozliczeniowy rozpoczął się przed 31 grudnia 2010 r. i nie zakończył się do tego dnia, nie powinny po tej dacie stosować korzystniejszych starych przepisów [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[/link] (dalej ustawa o CIT). Tymczasem pobieżna lektura regulacji przejściowych ustawy nowelizującej mogła wiele osób skłonić do odmiennych wniosków.

[srodtytul]Częste nowelizacje[/srodtytul]

Ustawa o CIT nowelizowana jest dość często. Były co prawda w przeszłości takie okresy, kiedy żadne nowe przepisy nie pojawiły się na przełomie lat, niemniej sytuacje te należą do rzadkości.

Z pewnym uproszczeniem można więc stwierdzić, że ustawa o CIT zmienia się co roku.

Podobnie jak w poprzednich latach, między innymi w związku z [b]orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego z 15 lutego 2005 r. (K 48/04) i z 25 listopada 1997 r. (K 26/97)[/b] o niezbędnym vacatio legis w podatkach dochodowych, ustawa nowelizująca CIT na rok 2011 została uchwalona z należytym wyprzedzeniem, bo już 25 listopada 2010 r. (czyli aż z pięciodniowym zapasem) i równie sprawnie opublikowana (choć już bez zapasu, w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=380988]Dzienniku Ustaw nr 226 z 30 listopada 2010 r.[/link]).

[srodtytul]Jak było...[/srodtytul]

Również wzorem lat poprzednich ustawa nowelizująca zawiera przepisy przejściowe, które teoretycznie – zgodnie z dobrą praktyką ustawodawczą – mają na celu zapewnienie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez zapewnienie stabilności i brak zmian co najmniej w trakcie roku podatkowego (o dłuższym horyzoncie w kontekście dalszych wywodów nie wspomnę).

Przyjrzyjmy się zatem dokładnie, jak przepisy przejściowe spełniają swoją rolę. Aby lepiej zrozumieć, na czym polega pułapka, przeanalizujmy brzmienie przepisów przejściowych na przełomie różnych lat podatkowych.

Przykładowo art. 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=171366]ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw[/link] stanowił, że podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2004 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (chodzi o ustawę o CIT) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r.

Z kolei art. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wprowadzającej zmiany od 1 stycznia 2007 r.) stanowił, że podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, o której mowa w art. 1 (ponownie chodzi o ustawę o CIT), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

[srodtytul]...i jak jest[/srodtytul]

W ostatniej ustawie nowelizującej z 25 listopada 2010 r. ustawodawca wrócił do starego brzmienia przepisów przejściowych.

Art. 12 tej ustawy stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej (tj. ustawy o CIT) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Analogiczne przepisy przejściowe, takie jak w ostatniej nowelizacji, były w ustawie nowelizującej ustawę o CIT na przełomie 2008 i 2009 roku (art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej CIT i PIT z 6 listopada 2008 r.).

[srodtytul]Rok dłuższy, ale kalendarzowy[/srodtytul]

Co do zasady rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki lub w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 1 ustawy o CIT).

Natomiast w przypadku podjęcia pierwszy raz działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a ustawy o CIT).

Każda spółka kapitałowa, będąca podatnikiem podatku dochodowego, która rozpoczęła działalność po

30 czerwca 2010 r., miała zatem możliwość połączenia ksiąg rachunkowych za kilka pierwszych miesięcy działalności i kilku pierwszych okresów sprawozdawczych (miesięcy) dla celów CIT z rozliczeniami za rok 2011. Praktyka ta jest stosowana bardzo często, przez większość podmiotów rozpoczynających działalność w drugiej połowie roku. I właśnie tych podmiotów dotyczy problem.

[srodtytul]Jak można to interpretować[/srodtytul]

O ile interpretacja przepisów przejściowych nie przysparza trudności w odniesieniu do spółek, które działają od dawna i ich rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, o tyle jest bardzo kłopotliwa w przypadku spółek, które rozpoczęły działalność w drugiej połowie 2010 roku i postanowiły o połączeniu ksiąg i skorzystaniu z „uproszczenia” przewidzianego przez art. 8 ust. 2a ustawy o CIT.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych ci ostatni podatnicy powinni stosować stare przepisy jedynie do 31 grudnia 2010 r., a począwszy od 1 stycznia 2011 r. ustawę o CIT w nowym brzmieniu.

Dlatego że okres rozliczeniowy tych podmiotów, trwający minimalnie jeden rok i jeden dzień (w przypadku utworzenia spółki i rozpoczęcia działalności 31 grudnia 2010 r.), a maksymalnie 18 miesięcy (w przypadku utworzenia spółki 1 lipca 2010 r.), to – jak się okazuje – również rok kalendarzowy.

[ramka]KOMENTARZ

[b]Rafał Ciołek, doradca podatkowy, dyrektor w firmie doradczej KPMG[/b]

Ostatnie zmiany ustawy o CIT nie są może aż tak doniosłe, jak przed laty obniżenie stawki z 27 do 19 proc., niemniej dobrze by było, aby podatnicy mieli pewność, przepisy której ustawy mają stosować. W świetle przywołanych interpretacji i wyroków spółki kapitałowe utworzone w drugiej połowie 2010 r., których organy postanowiły o połączeniu ksiąg za ostatnie miesiące roku 2010 z księgami za rok 2011, powinny stosować ustawę o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. tylko do tego dnia, a począwszy od 1 stycznia 2011 r. powinny stosować ustawę w nowym brzmieniu, ze wszystkimi tego konsekwencjami.

To oznacza, że jeśli ktoś dla celów planowania podatkowego chciałby wykorzystać spółkę utworzoną, powiedzmy, w październiku 2010 r., której rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym, ale pierwszy rok trwa od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia 2011 r., to w przypadku wykonania jakichkolwiek transakcji z taką spółką dopiero w roku 2011 r. wywodzenie konsekwencji podatkowych z ustawy w starym kształcie może być niezmiernie ryzykowne. Nieskuteczne może więc okazać się np. przypisanie składnikom majątku wniesionym aportem do takiej spółki wartości rynkowej dla celów podatkowych.

Bez wątpienia jednak ustawa w starym kształcie ma w całości zastosowanie do takich spółek, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy, tj. przykładowo trwa od 1 grudnia 2010 do 30 listopada 2011 r. Mogą one do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego stosować ustawę o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.[/ramka]

[ramka][b]Niekorzystne orzecznictwo[/b]

W[b] interpretacji z 9 grudnia 2009 r. (ITPB3/423-608/09/PS) Izba Skarbowa w Bydgoszczy[/b] potwierdziła, że „do zdarzeń gospodarczych zaistniałych po 31 grudnia 2008 r. wnioskodawca powinien stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.”.

Wnioskodawcą była spółka, która rozpoczęła działalność w drugiej połowie 2008 roku, a jej pierwszy rok podatkowy kończył się 31 grudnia 2009 r. Interpretacja ta została zatem wydana w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, tyle że zaistniałego na przełomie lat 2008 i 2009 i przy identycznie skonstruowanych przepisach przejściowych.

Podobnie orzekł [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 23 stycznia 2007 r. (I SA/Rz 654/06)[/b].