Wydatki na fuzję spółek można zaliczyć do kosztów

"Dobra Firma” z 14 października br. zamieściła w artykule [link=http://www.rp.pl/artykul/56203,548666-Czy-wydatki-na-fuzje-spolek-sa-kosztem.html]"Czy wydatki na fuzję spółek można zaliczyć do kosztów"[/link], stanowiska organów podatkowych odmawiających ostatnimi czasy wydatkom poniesionym w związku z połączeniem spółek przymiotu kosztów uzyskania przychodów, tylko dlatego że proces ten mógł się wiązać z podwyższeniem kapitału.

Przedstawione zostały również argumenty kontrujące to stanowisko, którym nie można odmówić słuszności i zasadności. Ale na razie jest, jak jest: minister finansów jest przeświadczony o tym, że sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, dały mu do ręki broń.

Chodzi tu o już niemal jednolite orzecznictwo, w myśl którego wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT)[/link], nie mogą być kosztami uzyskania przychodów.

[srodtytul]Automatyczne nie[/srodtytul]

Trudno oprzeć się wrażeniu, że wyposażony w taką broń minister niemal bezrefleksyjnie reaguje na sformułowanie „podwyższenie kapitału” pojawiające się we wnioskach o udzielenie interpretacji przepisów podatkowych.

Jeżeli tylko to pojęcie prawnoekonomiczne wystąpi we wniosku, to – zdaniem fiskusa – niejako z automatu nie może być mowy o tym, aby koszty i wydatki mające jakikolwiek związek z tą operacją mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. I na nic argumentacje podatników, że przecież nie o to ustawodawcy chodziło, kiedy stwierdził, że przysporzenia przekazane na kapitał nie są przychodem podatkowym.

Fiskusa nie przekonują też wyjaśnienia, że istnieje kilka przyczyn podwyższania kapitału innych niż tylko czyste dokapitalizowanie spółki itd. Kwestią czasu było to, że niekorzystne stanowisko zacznie być prezentowane także w innych sytuacjach niż np. podwyższenie kapitału w celu wyemitowania akcji (na kanwie takich sytuacji w większości zapadały do tej pory orzeczenia).

No i zaczęło być. Co gorsze już można spotkać orzeczenia akceptujące taką interpretację. Jak chociażby właśnie odnoszące się do sytuacji podwyższenia kapitału w związku z połączeniem spółek i koniecznością wydania walorów spółki przejmującej dotychczasowym wspólnikom spółek przejmowanych.

[srodtytul]Nieotrzymany przychód[/srodtytul]

Nie powielając argumentów przedstawionych przez autorki artykułu, chcę dorzucić jeszcze kilka kamyczków podważających zasadność i zgodność z prawem interpretacji prezentowanej przez MF. Przypomnijmy, że powoływany przez interpretatorów art. 12 ust. 4 pkt 4 mówi o przychodach otrzymanych na powiększenie kapitału.

Zatem chyba zasadne jest postawienie tezy, że podatnik powinien owe przychody uprzednio fizycznie uzyskać, czy to w postaci pieniężnej, czy też rzeczowej (aport). Właśnie taka sytuacja jest wówczas, gdy dochodzi do zwykłego (klasycznego) podwyższenia kapitału zakładowego (poprzez emisję nowych akcji czy też podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych, jak również w drodze podwyższenia kapitału z własnych środków spółki).

Natomiast na podstawie art. 492 § 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=BFD34141EAC965A73BD747CB45B59DD4?id=186065]kodeksu spółek handlowych[/link] mamy do czynienia ze szczególną przyczyną oraz formułą operacji podwyższenia kapitału zakładowego.

Jest ono tylko środkiem wiodącym do uzyskania nadrzędnego celu, jakim jest połączenie się spółek, a przecież przejmująca spółka niczego nie otrzymuje na kapitał zakładowy (żadnego przychodu, nieprzychodu).

Na pewno nie otrzymuje aportu w postaci majątku spółek przejmowanych, w zamian za co wydaje swoje walory. Przecież aport to świadczenie niepieniężne wnoszone przez poszczególnych akcjonariuszy (udziałowców) na pokrycie ich jednostek uczestnictwa w spółce, podczas gdy w przypadku połączenia żaden z poszczególnych akcjonariuszy (udziałowców) nie pokrywa takich akcji (udziałów).

Akcjonariusze przejętej spółki stają się po prostu akcjonariuszami spółki przejmującej tylko w wyniku dojścia połączenia do skutku. Mówiąc w pewnym uproszczeniu, przy podwyższeniu kapitału związanym z połączeniem spółek dochodzi do operacji prawnobilansowej, której celem nadrzędnym (i jedynym) jest ustalenie parytetu wymiany akcji (udziałów) dla owych akcjonariuszy (udziałowców), którzy uprzednio byli akcjonariuszami (udziałowcami) spółki przejmowanej.

[srodtytul]Naruszenie zasady równości[/srodtytul]

W razie zaakceptowania wykładni prezentowanej przez MF dojdzie do naruszenia równości podatników wobec prawa. Dlaczego? Ano dlatego że identyczne wydatki byłyby zupełnie inaczej kwalifikowane podatkowo zależnie od tego, czy w ramach inkorporacji podatnicy przejmowaliby spółki zależne od siebie w 100 proc., czy spółki niezależne lub zależne częściowo.

Ci pierwsi nie musieliby dokonywać podwyższenia kapitału i mogliby zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wydatki na przygotowanie i przeprowadzenie inkorporacji (przecież ich co do zasady kosztowego charakteru fiskus nie kwestionuje). Ci drudzy przeciwnie. A przecież są to te same koszty i wydatki ponoszone w identycznym stanie faktycznym i prawnym: połączenie spółek poprzez przejęcie.

Należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię. Stanowisko prezentowane przez MF nakazuje wyłączyć z kosztów podatkowych wszystkie wydatki związane z procesem inkorporacji, jeżeli tylko przebiega ona z towarzyszeniem podwyższenia kapitału. A przecież niektóre z nich (kosztów inkorporacji) nie pozostają w jakimkolwiek związku z etapem podwyższenia kapitału.

Przykładowo można sobie wyobrazić, że spółka przejmująca jednym aktem notarialnym dotyczącym przejęcia nie tylko podwyższy kapitał (bo wcale nie ma wymogu prawnego, aby podwyższać kapitał związany z inkorporacją w drodze oddzielnego aktu notarialnego), ale zmieni skład zarządu, zmieni nazwę, przedmiot działania itp.

Są to wyłącznie zmiany dotyczące prowadzonej działalności jako takiej i przecież nie ma wątpliwości, że konieczne do ich przeprowadzenia wydatki ponoszone w innych okolicznościach, samodzielnie, byłyby kosztami uzyskania przychodów.

[srodtytul]Te same pojęcia, inne treści[/srodtytul]

Zaapelować zatem trzeba, aby wystrzegać się łatwych skojarzeń, bo mogą one prowadzić na manowce prawne. Pod tymi samymi pojęciami mogą się bowiem kryć inne treści. I tak też jest w analizowanym przypadku: inna jest treść prawnoekonomiczna przy „klasycznym” podwyższeniu kapitału zakładkowego, inna przy „fuzyjnym”, a jeszcze inna, gdy dochodzi do podwyższenia kapitału ze środków własnych spółki.

Dodać na zakończenie wypada, że oczekujemy na uchwałę NSA dotyczącą wydatków związanych ze zwykłym podwyższaniem kapitału w kontekście możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Niestety, znam już przypadek, gdy WSA zawiesił postępowanie dotyczące interpretacji w zakresie wydatków związanych z konsolidacją spółek, w związku z którą dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Wskazuje to, że także sędziowie jednolicie traktują zdarzenia, w których dochodzi do podwyższenia kapitału.

[i]Autorka jest doradcą podatkowym w Spółce Doradztwa Podatkowego „Manugiewicz, Trzaska i Wspólnicy” sp. z o.o.[/i]